בית המשפט העליון קבע בפסק דין תקדימי כי אין לנכות כספים שחולטו לפי חוק איסור הלבנת הון מההכנסה החייבת
כתב : סיימון יניב, עו"ד ורו"ח
ערב פרישתו מתפקידו כבוד שופט בית המשפט העליון ג'ורג קרא קבע בהסכמת כב' השופט ד. מינץ ובניגוד לדעתו של כב' השופט ש.שוחט קבע בפסיקה תקדימית, כי נאשמים שהורשעו בעבירות לפי חוק איסור הלבנת הון ושנכסיהם חולטו לטובת המדינה, אינם רשאים לנכות את הסכום שחולט להם על ידי המדינה לצרכי חישוב הכנסתם החייבת.
בכך התקבל ערעורה של רשות המיסים על פסק דינו של כבוד השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי תל אביב [ע"מ 7963-04-18] שקבע בפס"ד תכליתי כי לא ניתן למסות כספים שחולטו ע"י המדינה מכח סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000 (להלן: "חוק איסור הלבנת הון"), שהדבר יביא להעשרת קופת המדינה בכפל בסכום המס שיוטל על ההון שחולט ולהטלת מס על התעשרות שלא מומשה.
תיאור המקרה
במקרה הנדון מר רועי חיון (להלן: "חיון") הורשע בארגון הימורים לא חוקיים באינטרנט בהיקף של עשרות מיליוני שקלים, ובהשתתפות בהימורים, בעבירות על חוק איסור הלבנת הון ובעבירות מס לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן: "הפקודה"). חיון הורשע במסגרת הסדר טיעון בביצוע העבירות האמורות, ונידון ל-28 חודשי מאסר בפועל; מאסר מותנה וקנס בסך 2 מיליון שקל, וחילוט כספים בסך 5 מיליון ₪ בשווי עבירות הימורים ופעילות לא חוקית באינטרנט שמהווים עבירות מקור לפי חוק איסור הלבנת הון ושהופקדו לקרן החילוט שבידי המדינה. ההסדר הותנה בכך שהמיסים בגין ההכנסות שלא דווחו על ידי חיון במסגרת הפעילות האסורה ישולמו על ידו לפקיד השומה.
ואכן חיון ביקש לשלם במסגרת הליך השומה האזרחי את המס החייב בגין ההכנסות שלא דווחו על ידו וזאת בכדי להביא להסרת הליקויים כמוסכם בהסדר טיעון.
במסגרת דיוני השומה שהתנהלו בין הצדדים, הוסכם שהפרשי ההון שחושבו לשנים 31.12.2008 – 31.12.2015 בסך של 6.8 מיליון ש"ח ושנכללו במסגרת השומות לשנים 2010-2015, שמקורם בביצוע העבירות שנכללו בכתב האישום, יחויבו בתשלום מס ראלי ליום חתימת ההסכם שומה בסך של כ– 4.7 מיליוני ₪, תוך שמירת זכות ההשגה והערעור בנוגע לטענת חיון בדבר זכותו לניכוי הכספים שחולטו מהכנסותיו.
כאמור כשהצדדים נותרו חלוקים בטענתו הנדונה של מר חיון לגבי האפשרות לנכות את הכספים שחולטו מהכנסתו לצורך חישוב המס, לא נותר בידו אלא לערער על קביעת השומה לבית המשפט המחוזי, אשר נדרש לקבוע האם יש לקבל את טענת חיון, לפיה למעשה החילוט הביא לשלילת התעשרותו שנצמחה מהפעילות האסורה, ומשכך הוא זכאי להפחית את הסכום שחולט מהכנסתו החייבת במס, או בין אם בהתרת הסכום
שחולט בניכוי מאותה הכנסה שנקבעה בשומה.
פסיקת בית המשפט המחוזי
כאמור, כבוד השופט ה.קירש קיבל את הערעור ברובו תוך התרת הכספים שחולטו כהוצאה שניתנת לניכוי מההכנסות האסורות ודחה את טענת פקיד השומה, לפיה קיים ספק האם מקור הכספים שחולטו הינו בביצוע העבירות וכי מרכז הכובד בקביעת החילוט על פי חוק איסור הלבנת הון הינו בפירות העברה, וזאת כנלמד מנוסח סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון "רכוש שהושג … כשכר עבירה או כתוצאה מביצוע עבירה" .
כבוד השופט קירש נדרש לשאלה האם למעשה החילוט מביא ל"איון" או "איפוס" של ההכנסה למפרע ועל כן אין ממש צורך בדיון בשאלת התרת ההוצאה. בענין זה קבע כב' השופט כי ביסודה הטענה אינה מופרכת במישור העיוני, שכן החילוט בא למנוע את ההנאה הכלכלית שנצמחה לעבריין בביצוע העבירה בכדי ליתר את היתרון הכלכלי מביצוע העבירות שמתאיין ונמחק. יחד עם זאת השופט קבע כי נקבע זה מכבר בעניין דמארי שהשבת כספים שמקורם בפעילות העבריינות מהווה שימוש בהכנסה שכבר הופק על ידי אותם העבריינים, ואין בשימוש זה בכדי לאיין או לאפס למפרע את ההכנסה, ועל כן אין מנוס מלקבוע כי ההכנסה שהופקה בעבירה ע"י חיון לא התאיינה או אופסה בעקבות מתן צו החילוט.
כב' השופט ה.קירש המשיך ונדרש לשאלה האם ניתן לדרוש בניכוי את הסכומים שחולטו בניכוי מתוך ההכנסה שמקורה מפרות העבירות שבוצעו ע"י המערער.
השופט קירש ציין כי לאור הפסיקה שניתנה בענין דמארי והירשזון [דנ"א 2380/15] (להלן: "עניין דמארי"), ניתן לעבור את המשוכה הראשונה, שהיא משוכת האינצידנטליות והוראות סעיף 32(1) לפקודה וזאת בהתאם לגישת "הסיכון מסיכוני העסק". לגבי המשוכה השנייה שנדרש היה לעבור הנוגעת לתקנת הציבור ומבקשת למנוע התרת הוצאות שמקורם בפעילות בלתי חוקית, קבע השופט קירש כי שיקולי מדיניות אינן מחייבים את שלילת ההוצאה הנובעת מחילוט הכספים ואין בדבר בכדי לפגוע במאמצי המלחמה הציבורית בפשיעה, שכן החילוט אינו קנס וכל מטרתו הינו איון של ההנאה הכלכלית שנצמחה כתוצאה מהפעילות העבריינית, ועל כן לא ניתן לומר שההכנסה כלל לא נוצרה כאשר ההתעשרות בוטלה, אזי למצער יש להתיר בניכוי את ההוצאה אם וכאשר הוחלט על חילוט סופי בקביעתו כי:
""בלעו" של המערער הוצא באמצעות החילוט ועל ידי כך נפגעה או נשללה כדאיות העבריינות. ומשהופקע ההון מידיו של המערער אין הצדקה לשוב ולמסות את ההון כאילו נותר בידיו"
לאחר קביעה זו, המשיך כב' השופט קירש ודן בשאלת עיתוי ההכרה בהוצאה בהינתן ששנות המס בערעור כאמור מהתייחסות לשנים 2010-2015 בעוד שגזר הדין שקבע את החילוט ניתן בשנת 2017. ובסופו של יום קבע כי במקרה הנדון יש להיצמד למועד החילוט בפועל קרי 31.1.2017, וזאת חרף העובדה כי כבר ב-2013 לא היו בידי חיון מרבית מהסכומים שחולטו, כך שבפועל יהיה בידו של מר חיון לקזז את סכום שחולט מהכנסותיו בשנת 2017 ובקיזוז כהפסד עסקי מועבר משנת 2018 ואילך, תוך סייג שההפסד לא יוכר בקיזוז מהכנסה עתידית שמקורה בביצוע עבירה.
קביעת בית המשפט העליון
בערעור על פסיקת בית המשפט המחוזי טען פ"ש יחידה ארצית לחקירות (להלן:"פקיד השומה") כי פסיקת בית המשפט קמא אינו יכול לעמוד. לאחר שהשופט קרא לטענתו החילוט אינו עומד בתנאים שנקבעו בסעיף 17 רישא ו-32(1) לפקודה, בבחינת הוצאה המותרת בניכוי המשתלבת בתהליך הטבעי של ייצור ההכנסה. אומנם בעניין דמארי נקבע כי במסיבות מסוימות ניתן להכיר בכספי השבה כהוצאה המותרת בניכוי, בהתאם למבחן הסיכון, שאינו ישים בעניין הנדון, כאשר מדובר בנישומים המבצעים פעילות בלתי חוקית, ואף כבנסיבות דמארי. עוד טען המערער כי גם בשל "תקנת הציבור" אין להתיר את ההוצאה בניכוי שמקורה בתשלום ששולם כעונש על מעשה עבירה כדוגמת קנס. פקיד השומה טען כי בית המשפט קמא שגה באופן שהתייחס למהותו של החילוט ולמשקל שנתן לתכליתו ההרתעתית והמעיין עונשית. לעמדת פקיד השומה חילוט יותר דומה במהותו לקנס מאשר להשבה וכי לא מדובר בתשלום אזרחי. מה גם שהאכיפה הכלכלית המשולבת של חילוט יחד עם גביית המס, שאותה המדינה מחויבת לבצע אינה מהווה פגיעה בלתי מידתית בנישום.
כבוד השופט קרא קיבל את הערעור ולאחר שקיבל את העמדת בית המשפט העליון בעניים דמארי, כי לא ניתן לטעון שחילוט הכספים איינו למעשה את עצם ההכנסה שהופקה.
באשר למהות החילוט כב' השופט קרא קבע כי "לשון חוק איסור הלבנת הון אינה מלמדת בהכרח כי החילוט אינו אמצעי עונשי", ואינה רק בעלת אופי הרתעתית, קניינית, מניעתית. בנוסף לגישתו "התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור, לפגיעה בשלטון החוק ולסטייה מעיקרון היסוד לפיו 'לא יהא חוטא נשכר'" ועל כן נקבע שתכלית החילוט במהותה הינה גם תכלית עונשית שאינו מותר בניכוי. יצוין כי עמדה זו, נוגדת את עמדת המדינה עצמה , כפי שהועלתה בפרשות דומות אחרות.
בנוגע לטענה שהועלתה ע"י חיון ביחס לפגיעה בעקרון תשלום מס אמת באם יחויב במס על הכנסה שלא נותרה בידו, כב' השופט קרא קבע: "אדגיש, כי מודע אני לעצם הפגיעה בעקרון הנוגד בדבר "שומת אמת". עם זאת, יש לזכור כי:
"יש נסיבות שבהן ראוי שדיני המס והדין הפלילי יקיימו ביניהם איזון פנימי, במובן זה שפועלם של דיני המס יעלה בקנה אחד עם מגמת הדין הפלילי. החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול לציבור הנישומים, שלפיו, מנקודת ראות הדין הפלילי, מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות 'הוצאות המימון' של העבירה הפלילית" (עניין הד הקריות, בעמוד 715).
מובן כי דברים נכוחים אלה נכונים גם לענייננו. איני רואה כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי–חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. זו היא המסקנה המתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט. "
השופט קרא המשיך וקבע שהגם שאין בסעיף 32 לפקודה הוראה מפורשת שאוסרת ניכוי של סכומי חילוט ששולמו אך לדעתו אין להתיר את הסכומים כהוצאה מטעמי מדיניות של "תקנת הציבור" באלו הדברים: "בעניינינו עת מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של המשיב עקב צרה שהוא בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת ההוצאה בניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבורי".
עם כל הכבוד, ובדומה לעמדתו כב' השופט ש' שוחט, לטעמי כב' השופט קרא ויחד עימו השופט מינץ נתלו באופן בלתי מוצדק ב"תקנת הציבור" כנימוק לאי התרת החילוט כהוצאה בידי מר חיון ומחקו בכך הלכות רבות שניתנו בעבר ובהם למעשה גם את ההלכה שנקבעה בעניין דמארי (שעליה התבססו באופן חלקי) שקבעה גם כי לא ניתן להתעלם מעקרון "תשלום מס אמת" באם אותה הכנסה שמקורה בעבירה הושבה לנגזל, גם לא באמתלה של "תקנת הציבור", שהרי קביעת שומת המס נעשית מכח דין פיסקאלי ובדומה לסנקציית החילוט שבמהותה מהווה סנקציה פיסקאלית, כזו הנוטה לאכיפה האזרחית יותר מאשר מהאכיפה הפלילית, שהרי החילוט נוסף על כל עונש לרבות לקנס שמוטל על הנאשם.
למעשה כב' השופט קרא ביקש בקביעתו לאחוז במקל משני קצותיו, כאשר בקצה האחד מבקש כב' השופט למסות במס את הכנסתו של הנישום ללא קשר לחוקיות מקור ההכנסה ובקצה השני מבקש להוציא מפיו של הנישום את ההכנסה שמקורה באותה עבירה ושאינה עוד בכיסו.
כב' השופט מ' שוחט ביקש להסתמך על הלכת דמארי ובניגוד לכב' השופט קרא ושל כב' השופט ד. מינץ, כי החילוט מהווה חלק מסיכוני הפעילות העבריינית שמכוחה חולטו ההכנסות שנצמחו ממנה וקבע שיש להתיר את ההוצאת החילוט בניכוי מההכנסות הלא חוקיות שמר חיון הפיק, בזו הלשון:
"בעניין דמארי הוטעם עוד, על ידי המשנה לנשיאה רובינשטיין, כי:
"אחד ה'סיכונים המקצועיים' המובהקים ב'עסקי' המעילה, היא שאם ייתפס המועל, יידרש להשיב את השלל לבעליו החוקיים. כלומר, בשלב בו בוצעו תשלומי ההשבה לא נעשה הדבר כחלק מייצור ההכנסה, אלא בראייתם של תשלומים אלה בייצור ההכנסה במובן זה שהם מהווים סכנה צפויה, הנלווית לפעילות יוצרת ההכנסה. נראה, כי אין עד כה תשובה חד–משמעית לשאלה, האם ניתן בנסיבות אלה להתיר את תשלומי ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה על פי סעיף 17 לפקודה. ואולם, בגדרי פרשנות תכליתית, ומתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא
בחשבון הסופי גם את הוצאותיו, נטייתי היא לאפשר בנסיבות אלה ניכוי תשלומי ההשבה, ולהלן אדרש לשיעור הניכוי" (שם, פסקה ק"ג לחוות דעתו).
השופט (כתוארו אז) נ' הנדל, הצטרף בעניין זה לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין, בקבעו כך:
"לדעתי ניתן לראות בתשלומי ההשבה כהתממשות 'סיכון מסיכוני העסק', בסוג עסק כזה של גניבה או מעילה […] מזווית אחרת, ניתן לומר כי תשלומי ההשבה הם תחליפיים להקצאה כספית קבועה במהלך חייו של "עסק" הגניבה, מעין תשלומי ביטוח מפני התממשות הסיכון – הצפוי בעסק כזה – להשבת הכספים. אמנם, בעוד שתשלומי ביטוח הם מתחדשים, תשלומי ההשבה הם חד פעמיים. ואולם על פי קו זה – אלה גם אלה מהווים במהותם הוצאה פירותית הכרוכה בייצור הכנסה" (שם, פסקה 15 לחוות דעתו).
בשונה מחברי השופט קרא, איני מוצא טעם טוב לאבחן את ענייננו מעניין דמארי בכל הנוגע ליישומו של "מבחן הסיכון". דעתי היא, כי ניתן לראות בפעולת החילוט משום התממשות של "סיכון מסיכוני העסק" – שעניינו בארגון הימורים אסורים"
(ההדגשות של הח.מ)
כב' השופט מ' שוחט הסתייג גם מדברי כב' השופט מינץ וקבע כי לא ניתן לראות בכספי חילוט כמרכיב עונשי (קנס) שאינו ניתן לניכוי וזאת בשל הטענה שניתן ללמוד לעמדת השופט מינץ שניתן לחלט לא רק את הכספים שהינם בעלי זיקה לעבירה שבוצעה, אלא גם כספים ורכוש ששימשו לביצוע העבירה.
לסיכום
מדובר בפסיקה שהרחיקה לכת והרחיבה את מידת הענישה הפיסקאלית ששלטה בכיפה עד כה, ולטעמי ככל הנראה תעודד מורשעים לחזור אל נתיב הפשע בכדי לממן את המס שנדרש בתשלום כתנאי להסדר הטיעון, דבר שיוביל למעגל פשיעה שוטה שהריבון והחברה אינה מעוניינת בקיומו.
כעת, כל שנותר הוא לקוות שתוגש בקשה לדיון נוסף בבית המשפט העליון שידון בסוגיה הנדונה בהרכב מורחב.
הכותב בעל משרד עורכי דין, סיימון יניב ושות', המתמחה במיסים במישור האזרחי והפלילי
