מהפכת המיסוי של בעלי המניות

זה שנים מספר שאנו נוכחים לראות כיצד, הלכה ומעשה, רשות המיסים בישראל (להלן: "הרשות") מבקשת לתקן את חוקי המס, ובניהם גם את פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"), במסגרת תוכניות ההתייעלות וחוקי ההסדרים, התנהלות לכשעצמה הראויה לדיון וביקורת במאמר נפרד, כפי שנעשה גם לאחרונה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו–2018), התשע"ז-2016 (להלן: "התוכנית הכלכלית"), אשר התפרסם ברשומות ביום 29.12.2016.

במסגרת התוכנית הכלכלית, רשות המיסים (להלן: "הרשות") קידמה חקיקת תיקונים מהותיים בפקודה, בין היתר בכל הנוגע למיסוי בעלי מניות, במטרה להביא, לטענת הרשות, לסגירת פרצות שהיוו כר פורה לתכנוני מס, תכנונים שבוצעו על ידי יחידים שהשתמשו במנגנון של חברה בכדי להפחית תשלומי מס.

במסגרת התיקונים האמורים, חוקקו בין היתר, סעיפים חדשים בפקודה שמאפשרים לפקיד השומה לייחס הכנסות שנרשמו ב"חברת מעטים" (כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה) לבעלי מניות מהותיים באותן חברות ולהקדים תשלום מס בגין משיכות כספים של בעלי מניות מהחברות שבבעלותם ו/או שימוש בנכסים שבבעלות אותן חברות (להלן: "התיקון" או יחד: "התיקונים").

מיסוי "חברות ארנק" – מהפכה בארנק!

לטענת הרשות, בשנים האחרונות קיימת תופעה שהולכת ומתרחבת של עובדים שכירים, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים בגופים שמעסיקים אותם וממשיכים להעניק בדיוק את אותם שירותים לאותם גופים באמצעות חברה בשליטתם (המכונות: "חברות ארנק"), וזאת כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסי עובד מעביד בין השכיר לשעבר נותן השרות לבין אותו הגוף שמקבל את השרות. תופעה זו אינה מתייחסת לשכירים בלבד אלא גם לנושאי משרה בחברות אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, שמעניקים שירותי נושאי משרה דרך חברות בשליטתם ולא ישירות על ידם. הסיבה העיקרית להתאגדות והפעילות באמצעות חברות הארנק, לטענת הרשות, הינה שיעור מס החברות הנמוך יחסית למס המוטל על יחידים ברמות שכר גבוהות (מס בשיעור של 24% החל משנת 2017 ו-23% החל משנת 2018), כך שהחיסכון במס, הן מס הכנסה ובטווח ארוך בעיקר מתשלומי ביטוח לאומי, מהווה תמריץ למתן שירותים וביצוע השקעות באמצעות אותן חברות.

במסגרת התיקון התווסף סעיף 62א לפקודה שביטל למעשה את מודל "המיסוי הדו שלבי", הקובע שיש לחייב אישית את בעלי המניות בחברת מעטים באופן שוטף, בגין הכנסות שנרשמות בשוטף בחברה שבבעלותם, וזאת במקרים שמדובר בחברת מעטים שמרבית מהכנסותיה (מעל 70%) מקורה מפעילותם של בעלי מניותיה כנושאי משרה או כנותנת שירותי ניהול וכיוצא באלה לחברה אחרת ולרבות לצד קשור לאותה חברה אחרת, או מפעילות שמתקיימים לגביה יחסי עובד מעביד בפן המהותי בין בעל המניות לאותה חברה אחרת.

הסעיף האמור קובע כי אותן הכנסות יסווגו אצל אותם בעלי מניות בשנה שבה נרשמו אותן הכנסות בחברת הארנק, כהכנסה ממשכורת (סע' 2(2) לפקודה) או כהכנסה ממשלח יד או מעסק (הכ' מסע' 2(1) לפקודה).

סייגים

יצוין כי ההוראות האמורות, לא יחולו על יחיד שהוא "בעל מניות מהותי" בחבר בני האדם האחר. כמו כן, ההוראות האמורות יחולו רק אם פעולות היחיד נעשו עבור מעסיקו, לרבות אם אותן הכנסות הופקו על ידי קרובו כהגדרתו בסע' 76 לפקודה ו/או באמצעות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין ו/או באמצעות חברה קשורה, לאדם אחד, או לקרובו כהגדרתו בסע' 88 לפקודה, במשך 30 חודשים לפחות מתוך תקופה של 4 שנים, כשבתום 30 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות שנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת השירות.

למרות האמור לעיל, לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד.

ההוראות האמורות לא יחולו על חברה המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר, והכל בהתחשב בהיקף משרתם (עובד שמועסק עד 4 שעות ביום יחשב לחצי מועסק) ובתקופת העסקתם בשנת המס (אדם המועסק בחלק מהשנה, יחשב למועסק על פי התקופה היחסית שבה הועסק באותה שנה), כאשר אדם וקרובו יחשבו למועסק אחד.

"מיסוי משיכות בעלים" – סופה של החגיגה?!

בהמשך לאמור לעיל, תופעה נוספת הנפוצה, לטענת הרשות, היא תופעת משיכות של כספים על ידי בעלי מניות מהותי לרבות בשווה כסף, משיכות שאינן מוחזרות לאורך פרק זמן ארוך ולעיתים אינן מוחזרות כלל.

באותם מקרים, משיכת הכספים מוגדרת על ידי בעלי המניות כ"הלוואה" שתוחזר לחברה בבוא היום או לאורך תקופה ארוכה. יצוין, כי על פי הדין הקיים בעל המניות מחויב בהכנסות בגין ריבית רעיונית (מכח סע' 3(ט) לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו), אך ריבית זו בפועל אינה מרתיעה לטענת הרשות, את בעלי מניות מלהשתמש בפועל בכספי החברה ללא תשלום המס על הכסף שנמשך על ידם בפועל כדיבידנד.

בכדי למנוע את שחיקת בסיס המס כאמור באמצעות אותן משיכות בעלים, הרשות ביקשה להוסיף במסגרת התיקון את סעיף 3(ט1) לפקודה, הקובע כי משיכת כספים על ידי בעל מניות מהותי, לרבות באמצעות העמדת נכסים הרשומים על שם החברה לשימושו העיקרי של בעל מניות מהותי בחברה, כגון: דירות, כלי שייט ו/או טייס, חפצי אומנות ותכשיטים ו/או אם באמצעות העמדת בטחונות  מזומנים ו/או פיקדון או ניירות ערך וכל ערובה אחרת עבור בעל המניות לטובת צד ג', הכל כמפורט בסעיף, תחשב אצלו כהכנסה ממשכורת מעסק או ממשלח יד או מדיבידנד, לפי העניין, בתם שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים ואו השנה שבה השתמש בנכס ו/או בתם שנת המס שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל  המניות, עד להשבתו לחברה ("מועד החיוב").

ההכנסה כאמור בגין משיכות בעלי המניות מעל לסכום מצטבר של 100,000 ש"ח, תחושב בגובה המשיכה מהחברה בניכוי יתרות זכות הרשומות לטובת בעל המניות המהותי, ובתנאי שלא נפרעה בתוך 18 חודשים מהמועד שבו נוכתה, ו/או בניכוי הלוואה שנטלה החברה והועברה בתוך 60 ימים לבעל המניות המהותי מהיום שניטלה, ובעל המניות המהותי הוא זה שלקח על עצמו את ההתחייבויות להחזר ההלוואה ובתנאי שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה.

ההכנסה כאמור, במקרה שבו הועמד נכס לטובת בעל המניות המהותי,  תקבע ב"מועד החיוב", בגובה עלות הנכס בניכוי יתרות זכות של בעל המניות המהותי כפי שרשום בדוח על המצב הכספי של החברה, ובנכס שהוא דירה, בניכוי יתרת הלוואת משכנתא שנלקחה לתקופה של שלוש שנים לפחות.

בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מעבודה או הכנסה אחרת (סע' 2 (10) לפקודה), לפי העניין, שתמוסה לפי שיעור המס השולי שחל עליו לפי סע' 121 לפקודה, שתחושב לפי הגבוהה מבין שווי השוק שמשולם בעד שימוש בנכס דומה או לפי  הכפלת עלות הנכס בשיעור שנקבע בסע' 3(ט)(1) לפקודה, והכל בניכוי תשלומים בגין השימוש ששילם בעל המניות המהותי.

במסגרת הסעיף נקבעו הוראות אנטי תכנוניות המתייחסות למצבים שבהם כספים שהושבו לחברה על ידי בעל המניות עד למועד החיוב ונמשכו מחדש, תוך שנתיים מיום שבו הושבו, שאז יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך  מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי והושבו לחברה בתוך 60 ימים.

הוראה דומה נקבעה למצבים, בהם הוחזר לחברה עד למועד החיוב, נכס ששימש את בעל המניות המהותי, ולאחר שלוש שנים מהמועד שבו הושב הועמד אות הנכס מחדש לשימושו של בעל המניות המהותי, שאז יראו את אותו נכס כאילו לא הושב לחברה.

במסגרת התיקון נקבעו הוראות מעבר שקובעות על אילו יתרות יחול סעיף 3(ט1), הכוללות בין היתר הוראות שמאפשרות לבעלי המניות להחזיר את יתרות הכספים שנמשכו על ידי בעלי מניות מהותיים מהחברות שבבעלותם כפי שנרשמו במאזן החברה ליום 31.12.2016 וזאת עד ליום 31.12.2017 ו/או להחזיר את הדירות שהיו בשימושם לחברה ו/או להעביר דירות שבבעלות החברה על שמם, וזאת עד ליום 31.12.2018, בפטור ממס שבח ומס רכישה ובחיוב במס הכנסה אצל בעל המניות בגובה "יתרת שווי הרכישה" שבידי החברה כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 או יתרת המחיר המקורי לפי הענין, והכל בניכוי סכום הלוואות משכנתא ובניכוי כל יתרת זכות אחרת הניתנת להיפרע על פי כל דין, כאשר בעל המניות המהותי יכנס לנעלי החברה לעניין קביעת שווי הרכישה ויום הרכישה של הדירה בחישוב השבח במכירת הדירה על ידו בעתיד.

לאור השינויים המהותיים שחלו כאמור בהוראות הפקודה, ביחס למיסוי בעלי מניות במיוחד בכל הקשור למיסוי "חברות מעטים", מומלץ לכל אותם בעלי מניות שההוראות רלבנטיות להם, להיערך בהתאם, ולבחון את החלופות והתנאים הקבועים בסעיפים האמורים ובכלל, בכדי להימנע מחיוב מס ביתר.

לכל שאלה בענין ובכלל ניתן לפנות אל עו"ד ורו"ח סיימון יניב בטל' נייד 052-3701370 או במייל: simom@yaniv-tax.co.il