הרפורמה במיסוי בין לאומי אשר נכנסה לתוקף משנת 2003 (שנכללה בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הביאה לשינוי מהותי של כללי המס במדינת ישראל וזאת על ידי שינוי שיטת המיסוי בישראל, משיטה "טריטוריאלית", קרי– מיסוי הכנסותיו של אדם, תושב ישראל או תושב חוץ, אשר הפיק הכנסות בטריטוריית מדינת ישראל ו/או שנתקבלו לראשונה בישראל, לשיטה ה"פרסונאלית", קרי – מיסוי כלל הכנסותיו של אדם אשר נחשב ל"תושב ישראל", גם אם הכנסות אלו הופקו מחוץ לשטחה הטריטוריאלי של מדינת ישראל ומיסוי הכנסה של תושב חוץ אשר הופקה בישראל, כל זאת בהתאם להוראות הקבועות בפקודת מס הכנסה, ולמעשה חוללה מהפכה ממשית בשיטת המיסוי בישראל.
בעקבות הרפורמה, רשות המיסים בישראל פרסמה טופס (טופס מס' 150) שבאמצעותו הנישומים נדרשים לדווח על החזקה בחבר בני אדם תושבי חוץ (להלן: "הטופס").
באמצעות הטופס, רשות המיסים מבקשת להשיג בין היתר מידע אודות החזקה של תושבי ישראל (יחידים וחברות) בחברות זרות, לרבות מידע לגבי היקף וסיווג ההכנסות שנרשמות באותן חברות.
לאחרונה רשות המיסים פרסמה נוסח מעודכן לטופס שכולל שינויים מהותיים המסמנים מהפכה של ממש בתחום הדיווח במיסוי בינלאומי. שינויים אלה, הנובעים מהמלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי משנת 2021, מרחיבים באופן משמעותי את היקף המידע הנדרש מנישומים ומציבים אתגרים חדשים בפני מומחי מס ונישומים כאחד (להלן: "הטופס המעודכן"), אשר מובאים בתמצית להלן.
דיווח על מעבר מחברה "שקופה" ל"אטומה"
במסגרת הטופס המעודכן, נוספה שאלה חדשה בדבר שינויים היסטוריים בסיווג החברה מ"שקופה" ל"אטומה". השינוי מעלה סוגיה מורכבת של היסטוריית הסיווג המיסוי של אותה חברה, ללא הבהרה ברורה לגבי התקופה הרלוונטית ובאיזו מדינה מדובר, קרי– האם הכוונה להגדרתה על פי דיני המס במדינת התושבות או האם הבחינה אמורה להיעשות על פי דיני המס ואופן הדיווח בישראל (ראו למשל חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 לעניין בקשה להשקפת חברות LLC גם לצורך הדיווח בישראל). השינוי האמור מציב אתגר בפני בעלי מניות חדשים במיוחד בקרב מחזיקי מניות מיעוט להשגת מידע היסטורי, והשאלה האמורה עלולה להביא לעומס מידע ובירוקרטיה מיותרת אם לא יוגבל לתקופה סבירה. לכן, יוטב באם תינתן הבהרה ע"י רשויות המס לגבי היקף המידע הנדרש, ונראה כי הגבלת הדרישה לתקופה של 5 שנים לכל היותר ויתרה מכך, יוטב באם רשות המיסים תבהיר למה התכוון המשורר בכתיבת השאלה ביחס לדין שעל פיו החברה נישבה ל"שקופה" או "אטומה".
הטלת חובות דיווח על תאגידים מוחזקים.
בטופס המעודכן קמה דרישה חדשה למידע מפורט על מספר התאגידים המוחזקים על ידי החברה הזרה. הדבר יוצר אי–בהירות לגבי היקף הדיווח: למשל:
האם הכוונה גם לאחזקות עקיפות, האם כולל שותפויות ו–LLC?
מכאן נדרשת הגדרה מדויקת של היקף הדיווח והגדרת "תאגיד", תוך שקילת העומס הנוסף על הנישומים.
חובת דיווח על סיווג ההכנסות
במסגרת הטופס המעודכן נוספו שאלות מפורטות לגבי שיעור ההכנסות והרווחים הפאסיביים. שאלות שעלולות ליצור סתירות בתשובות לשאלון, במיוחד במקרים של הכנסות ריבית עסקית, כל למשל השאלה מעלה קושי בסיווג הכנסות בחברות העוסקות במתן הלוואות שאצלם ההכנכסה מריבית הינה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
על כן השאלות האמורות מעלות את הצורך בהגדרות ברורות יותר של הכנסות פאסיביות לעומת אקטיביות. לכן ייטב באם רשות המיסים הייתה מפרסמת יחד עם פרסום הטופס המעודכן חוזר מקצועי שכולל הנחיות מפורטות וברורות לסיווג הכנסות, כולל דוגמאות מעשיות למקרים גבוליים.
הכנסות ממשלח יד "מיוחד"
במסגרת הטופס המעודכן נוספו שאלות ספציפיות לגבי הכנסות ורווחים ממשלח יד מיוחד. וכאן עולה השאלה איזו הכנסה נחשבת ל"משלח יד מיוחד" בהקשר של הניסוח בטופס, שאלות שעלולות ליצור בלבול בין הגדרות שונות של משלח יד מיוחד בחוקי המס השונים. ולכן נדרשת הגדרה מדויקת ועדכנית של "משלח יד מיוחד" ספציפית לטופס 150, תוך התייחסות להבדלים מהגדרות בחוקים אחרים.
מכשול השקיפות המוגבלת, עלול להוביל להאשמות במישור הפלילי
הטופס המעודכן מעמיד את הנישומים בפני התמודדות עם פערי מידע, שאין ביכולתם להשיג, ועל כן השאלות הנוספות בניסוחן בטופס המעודכן למשל ביחס לידיעת הנישום לגבי טיב וסיווג ההכנסות והגדרת החברות, יוצר מצב של אי–ודאות לגבי התייחסות רשויות המס לדיווחים עם ריבוי תשובות "לא ידוע". רשות המיסים נדרשת להרחיב את אפשרות "לא ידוע" לכל השאלות בטופס, תוך מתן הנחיות ברורות לשימוש באופציה זו ולהשלכותיה.
המשמעות הפלילית של אי–דיווח טופס 150 לרשות המיסים בישראל
למעשה טופס 150 הוא סוג של "הצהרת הון" שנדרשת מנישומים מסוימים שמחזיקים בחברות זרות. מניסיוני פגשתי בטענות מצד רשות המיסים כי אי–הגשת הטופס במועד או הגשת טופס שאינו מלא או שאינו מדויק נחשב לעבירה על פקודת מס הכנסה, טענות שבמקרים מסוימים אף הובילו להגשת כתבי אישום והטלת עונשים הקבועים בפקודת מס הכנסה. רשות המיסים מתייחסת בחומרה לאי–דיווח על החזקה בחברות זרות, שכן הוא פוגע ביכולת הרשות לאמת את נכונות הדיווחים ולגבות מס אמת. במקרים של אי–דיווח מכוון או רשלני, הרשות עשויה לפתוח בהליכים פליליים נגד הנישום וחומרת העונש תלויה בנסיבות הספציפיות של כל מקרה, כגון היקף אי–הדיווח, כוונת הנישום, והיסטוריית הציות שלו. זכרו אי ידיעת החוק אינה פוטרת מעונש!.
לסיכום:
לאור העובדה כי רשות המיסים מייחסת חשיבות רבה ובצדק לדיווח מלא ומדויק מצד הנישומים, ייטב באם רשות המיסים תפרסם לצד פרסום הטופס המעודכן חוזר מקצועי שכולל הבהרות והנחיות מפורטות וברורות למילוי הטופס המעודכן, כולל ציון דוגמאות מעשיות למקרים גבוליים, ופותחת אפשרות להגשת שאלות בצורה מקוונת לטובת מילוי הטופס, כפי שידעה לעשות למשל בנוגע ליישום ההוראות החוק לצמצום השימוש במזומן.
