כתבו: עו"ד ורו"ח סיימון יניב, מאירה דנינו, משפטנית
לאחרונה ניתן פס"ד חשוב במסגרת ערעור מס [ פס"ד לנדאו – ע"מ 69283-11-19] על שומה על–פי מיטב השפיטה שהוצאה ע"י פקיד שומה לבני זוג שאלות שכיחות בעלות משמעות רבה בעריכת חישובי שומה וזאת על בסיס השוואת הצהרות הון; ושבמסגרתו נקבע, בין היתר, שלאור עיקרון מס אמת, ולנוכח הפרדת הממון בין בני הזוג והיעדר תלות בהכנסותיהם, לא היה מקום כלל להוציא שומה משותפת לבן הזוג ולאשתו (המערערים), וכי השומה חלה רק על בת הזוג – בעלת העסק שנבדק.
במקרים רבים בני זוג שמחלקים את רכושם במסגרת הליך גירושין "שוכחים" שהאח הגדול (רשות המיסים) עלול לבקש גם נתח מהחלוקה. ועל כן רצוי ומומלץ להיוועץ באנשי מקצוע העוסקים בתחום המיסים בעת ביצוע חלוקת הרכוש ולא להסתפק בליווי של עו"ד שמתמחה בדיני משפחה.
מתוך הקביעה בפסק הדין ניתן ללמוד על החשיבות הרבה של ההפרדה הרכושית בין בני זוג, ולא רק בהיבטים של דיני המשפחה, אלא גם בהיבט המס. כב' השופט א.דורת מבית המשפט המחוזי בירושלים דן במסגרת הערעור על שומות מס הכנסה לשנים 2014-2013 שהוצאו למערערים, בני זוג נשואים שערכו בניהם הסכם ממון.
פקיד השומה קבע את השומות למערערים על יסוד השוואת שתי הצהרות הון שהגישו, וזאת מהנימוק כי חל אצל בני הזוג "הפרש הון בלתי מוסבר", בין שתי הצהרות ההון שהוגשו על ידם.
לטענת בת הזוג , השומות מבוססות על יסוד המוצג בדוחות הכספיים של החברות בבעלותה, אולם הדוחות אינם משקפים בצורה נאותה את המוצג בהם; נטען, כי מקור הכספים בהלוואות מבני משפחה, וכי בכל מקרה כ-60% מהכנסות הינן בגין שנים שקדמו לשנים שבהם בוצעה השוואת הון, ואין לייחס את ההכנסה הנוספת לשנים פתוחות בלבד אלא יש ליחסה לשנים סגורות.
בן הזוג טען, כי אין הוא חב כל עיקר בהגשת הצהרת הון או בהגשת דוחות כספיים או בדיווח למס הכנסה, שכן הוא שכיר – הא ותו לא, וזאת לנוכח העובדה שקיימת הפרדה רכושית בינו לבין אשתו שמעוגנת בהסכם ממון.
מנגד, פקיד השומה שלל את טענות בני הזוג וסבר כי קיימים הפרשים בלתי מוסברים המעידים על הכנסות שלא דווחו כדין למס הכנסה; על כן, נטען כי השומה בצו לפי מיטב שפיטה שהופקה משרתת את תכליתה לגביית מס אמת.
בית המשפט קיבל את ערעורו של בן הזוג וקיבל בחלקו את ערעורה של בת הזוג, ופסק כדלקמן:
בהליך תביעה אזרחי הכלל הוא: "המוציא מחברו עליו להביא ראיה", היינו, על התובע לעמוד בנטלי ההוכחה– נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות. ברם, בדיני המס נטלי ההוכחה מתהפכים. היינו, על המערער – שהוא נחשב כתובע (היוזם את ההליך) – מוטלים נטלי השכנוע והבאת הראיות לסתור את השומה שהוצאה לו על ידי רשות המסים. בפרט שחזקה על המשיב (פקיד השומה) שהוציא החלטה כדין תחת ידו, והמערער עליה הינו בגדר "המוציא" שעליו להביא ראיה. בענייננו – הן נטל הבאת הראיה והן נטל השכנוע נותרו על כתפי בני הזוג המערערים.
כידוע, צד שעליו להביא ראיה ונמנע מהביאהּ, הרי שהעדרה של הראיה ייזקף לחובתו. במה דברים אמורים: לאחר שנקבע, כי על בת הזוג מוטלים נטל הראיה והשכנוע, מוטל על בת הזוג להביא עדים רלוונטיים או אסמכתאות אשר יאששו את גרסתה, לפיה קיבלה כספים והלוואות, ובת הזוג לא עשתה זאת. במצב זה, קיים קושי לקבל את גרסת המערערת.
שיטת השוואת ההון בין שתי הצהרות הון, אומצה בשיטתנו ככלי עזר לפקיד השומה בקֹבעו "מס אמת". אם גדל ההון, כפי שהוא תיאר בהצהרת ההון, מעבר להכנסות שנתגלו בדו"חותיו יידרש הנישום להסביר את מקורו של ההפרש, ובאין לו הסבר מתקבל על הדעת, די יהיה בהפרש כדי להוכיח קיומן של הכנסות עליהן לא דיווח כיאות. על כן, גם מטעם זה, על המערערת מוטל נטל ההוכחה לכך כי לא קיים גידול, או לתת הסבר להפרש ההון. בהקשר זה, נפסק, כי למרות שנטל ההוכחה מוטל על הנישום, ככל ויביא ראיה לפיה הגידול בהון ייוחס לשנים סגורות הרי שניתן לייחס את הגידול לשנים סגורות. במקרה דנן, פקיד השומה הסתמך אך על האמור בדוחות הכספיים שך החברה שבבעלות בת הזוג, ועל פי המוצג בדוחות, כ-63% מהגידול אכן נובע מהשנים הסגורות.
על כן, כבוד בית המשפט קבע שבת הזוג הוכיחה כי הגידול ניתן לייחוס, לשנים הסגורות. מה גם שפקיד השומה בעצמו אישר כי יש גידול המיוחס עד לשנת 2012, שהיא שנה סגורה.
מחקירת המצהירה מטעם המשיב (פקיד השומה) נראה כי היה מקום לקבל את טענת המערערת כי כ -60% מהגידול בהון הוא משנת 2004 ועד לשנת 2012 ורק יתרת גידול ההון נצבר לאחר מכן. כמו–כן, בנסיבות המקרה, אף שלא עלה בידי בת הזוג להוכיח את טענותיה לגבי מקור הכספים, לא נראה כי הגירעון נוצר במזיד (לעניין סעיף 191(ג) לפקודה). משום כך, אין מקום לחיוב בקנס גירעון, בוודאי אין לחייב בקנס בשיעור של 30% כפי שחייב המשיב.
באשר לבן הזוג – המערער: בית המשפט הנכבד קבע, שבן הזוג אינו קשור לעסקיה של אשתו, ומעת שכך, אין לייחס לו את השומות של אשתו בגין הכנסותיה. לאור עיקרון העל של "מס אמת", נראה כי המערער נקלע למצב בו מן הדין לא היה למשיב להכניסו. מעת שהוצג הסכם ממון, לפיו חלה הפרדה ממונית בין המערער לבין המערערת, אין לערער על הסכם זה, ובפרט שהוא מאושר על ידי בוררים. הדיכוטומיה שיזם בין הזוג בינו לעסקי המערערת, שנים רבות לפני הגשת הצהרת הון לשנת 2014, מהימנה ואינה למראית העין בלבד. אין הצדקה לכך שרק בשל פגם פרוצדורלי מצד בן הזוג (היעדר הודעה לפקיד השומה כי הוא מעוניין בחישוב נפרד) ייגרע מעמדו בחישוב המס, ויוטל עליו מס שאינו חב בו, ובפרט כי לא נהנה מכל הכנסותיה של המערערת. משמעות הדברים היא שלנוכח אי–תלות בהכנסותיהם של בני הזוג, המערער אינו הנישום בשומות שהוצאו, וכי אלו חלות על המערערת, ועליה בלבד.
יצוין שבפסיקתו, כבוד השופט דורות הסתמך על הלכות קודמות, ובפרט על פסק הדין בעניין חנני (ע"א 552/02), בו נקבע כי יש לייחס הכנסות לשנים סגורות לאחד מבני הזוג כאשר ברור שחלק משמעותי מהגידול בהון התרחש בשנים אלו. כבוד השופט דורות יישם עיקרון זה בקובעו כי רק 37% מההכנסה הנוספת תיוחס לשנים הפתוחות, מהלך שמדגים את נכונותו של בית המשפט לבחון את המהות הכלכלית האמיתית מעבר לפורמליות של תקופות הדיווח. בנוסף השופט דורות התייחס להלכת מלכיאלי (ע"א 8114/09) בפרשנותו לסעיף 66 לפקודת מס הכנסה וקבע כי יש לפרש את הסעיף באופן גמיש, כך שהאפשרות לחישוב נפרד של מס הכנסה לבני זוג תהיה "פרקטיקה הניתנת לבחירתם של שני בני–זוג" ולא הסדר שלילי. פרשנות זו מעניקה לנישומים גמישות רבה יותר בתכנון המס שלהם ובאופן הצגת הכנסותיהם בפני רשויות המס.
לאור פסיקה זו, מומלץ לנישומים ולמייצגים לבחון מחדש את אופן הדיווח וחישוב המס במקרים של הפרדה רכושית בין בני זוג. יש לשים דגש על תיעוד ברור ומקיף של ההפרדה הרכושית, כמו גם על הצגת תמונה מלאה ואמיתית של היחסים הכלכליים בין בני הזוג בפני רשויות המס.
פסק הדין מזכיר לפקידי השומה את עקרון העל בפרשנות חוקי מס שבאים במטרה ל"לגבות מס אמת". כמו החובה שמוטלת על פקיד השומה בעריכת שומותיו גם בית המשפט בחן את המהות הכלכלית האמיתית של היחסים בין בני זוג, מעבר לפורמליות של הליכי הדיווח ביחס לכוונתם בכל הקשור להפרדה הכלכלית והקניינית בנכס, גישה שעשויה להשפיע רבות על אופן הטיפול בשומות מס של בני זוג בעתיד, במיוחד כאשר קיימת ביניהם הפרדה רכושית מוכחת ואמיתית.
פסק הדין זה מהווה חלק ממגמה שנרקמת כצעד חשוב לקראת הכרה מלאה באוטונומיה הכלכלית של בני זוג, גם בהקשר של דיני המס ושמדגיש את הצורך באיזון בין אינטרס המדינה בגביית מס אמת לבין זכותם של בני זוג לנהל את ענייניהם הכלכליים באופן עצמאי ונפרד. ככל שגישה זו תתקבל ותיושם על ידי רשויות המס, היא עשויה להוביל לשינוי משמעותי באופן שבו מתייחסים לחבות המס של בני זוג בישראל וייטב אם הדבר יקבע בחקיקה ברורה ומפורשת בכדי להקל על ציבור הנישומים ועל העומס שממילא קיים בבתי המשפט.
