מאת: עו"ד ורו"ח סיימון יניב, ירדן יניב
מבוא
ברצוננו לעדכנכם כי במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2026, חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה (הוראת שעה), התשפ"ו-2026, שפורסם לציבור ביום 31.3.2026, הורחבו ההטבות שניתנות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, מכח סעיפים 14 ו-97(ב)(2) ו-(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אשר כידוע מעניקים פטור ממס על הכנסות שהופקו בחו"ל מסעיפים 2 ,2א ו-3 לפקודה ומרווחי הון מכירת נכסים בחו"ל, למי שעלה לראשונה לישראל ("עולה חדש") ולמי שחזר לישראל לאחר שהיה "תושב חוץ" ברציפות למשך 10 שנים לפחות (להלן: "תושב חוזר ותיק"), למשך 10 שנים מיום עליתם או חזרתם ארצה.
בנוסף, המחוקק פרסם במהלך שנת 2025 תזכיר חוק הכולל הצעה לתיקון הגדרת המונח "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" כמשמעותו בסעיף 1 לפקודה (להלן: "התזכיר"), ומתוכה עולה כי המטרה העיקרית הינה להכניס יותר אנשים לרשת המס בישראל ובכדי לצמצם מחלוקת בבחינת קביעת תושבותם לצרכי מס.
תיקונים אלו נדרשו מצד פקידי האוצר לאור שני אתגרים מרכזיים העומדים בפניהם בתחום המיסוי.
האחד; הצורך לחזק את רשת המס הישראלית ולהגביר את הוודאות המשפטית בקביעת תושבות לצורכי מס;
השני; הרצון לעודד עלייה לישראל והחזרת תושבים ותיקים לישראל, תוך מתן הטבות מס אטרקטיביות.
שני תיקוני החקיקה מבקשים לתת מענה לשני אתגרים אלו.
מחד, התזכיר, מבקש לבטל את החזקות הניתנות לסתירה הקיימות היום ולהחליפן בחזקות חלוטות המבוססות על ספירת ימי שהייה מדויקת –צעד שנועד להכניס יותר נישומים לרשת המס וכאמור לצמצם מחלוקות מול הנישומים ולהגביר ודאות בקביעת התושבות לצרכי מס.
מאידך, הוספת הקלות שמרחיבות את הטבות המס הניתנות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, על ידי הענקת פטור ממס גם על הכנסות מיגיעה אישית (עסק, משלח יד, עבודה) שהופקו בישראל ולא רק מחוץ לה.
שניהם יחד מייצגים מהלך מקיף שמשנה את פני מיסוי היחידים במישור ההכנסות הבין לאומיות, אלה המבקשים לעזוב את הארץ ואלה המבקשים לעלות אליה או לחזור אליה לאחר פרק זמן ממושך.
חלק א' – תיקון הגדרת תושב ישראל: חזקות חלוטות על בסיס ימי שהייה
הדין הקיים וטעמי התיקון המבוקש בתזכיר
כיום, תושבותו של יחיד לצורכי מס נקבעת כחזקה על בסיס מספר ימי שהייתו בישראל הניתנים לסתירה באם יוכח כי מרכז חייו של הנישום הועתק לחו"ל בשנה הנדונה על בסיס "מבחן מרכז החיים" – מבחן איכותי הבוחן את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד. אי-הוודאות הטמונה במבחן האיכותי יצרה חיכוך מוגבר בין הנישומים לבין רשות המיסים, ומקרים רבים המחלוקות בנושא הובאו לפתחם של בתי המשפט לצורך מתן הכרעה בעניין.
ההצעה שהובא בתזכיר מבקשת לשים קץ לאי-ודאות זו: החזקות הניתנות לסתירה יבוטלו ובמקומן ייקבעו חזקות שאינן ניתנות לסתירה על ידי הנישום גם אם יוכיח שמרכז חייו אינו בישראל.
החזקות לקביעת תושבות בישראל על פי התזכיר
על פי התזכיר, יחיד ייחשב באופן אוטומטי לתושב ישראל אם התקיים אחד מהמצבים הבאים:
- אם שהה בישראל 75 ימים ויותר בשנת המס, וכן סך "ימי שהייה משוקללים" באחת מ"תקופות שלוש השנים" הינו 183 ימי שהיה משוקללים ויותר;
- אם שהה בישראל 30 ימים ויותר בשנת המס, וסך ימי שהייה משוקללים באחת מ"תקופות שלוש השנים" הינו 140 ימי שיהיה משוקללים ויותר. ובן זוגו לרבות "ידוע בציבור" נחשב ל"תושב ישראל".
ימי שהייה משוקללים מחושבים לפי המנגנון הבא:
- כל יום בשנת המס הנבחנת נספר כיום מלא;
- כל יום בשנה הסמוכה (שנה לפני או אחרי השנה הנבחנת) – יילקח 1/3 יום בחשבון;
- כל יום בשנה המרוחקת (שנתיים לפני או אחרי השנה הנבחנת) – יילקח 1/6 יום בחשבון.
- שהייה של חלק מיום בישראל תיחשב כיום שלם (יום הגעה ועזיבה).
תקופת שלוש השנים תחושב לפי כל אחת מאלה :
- שנת המס, ושנתיים שלפניה;
- שנת המס, שנת המס שלפניה ושנת המס שלאחריה;
- שנת המס, ושנתיים שאחריה.
יצוין כי בשנת המס הראשונה שבה היחיד הפך לתושב ישראל יראו אותו כתושב ישראל גם לגבי חלק משנת המס, וזאת מהיום הראשון שבו שהה בישראל; אולם אם היחיד שהה בישראל במסגרת ביקור באותה שנת מס לא יילקחו בחשבון ימי השהיה בימי הביקור לעניין קביעת היום הראשון, ובלבד שמתחילת שנת המס ועד סוף תקופת הביקור היחיד שהה בישראל 21 ימים או פחות.
זאת ועוד, לאור תיקון החקיקה האמור הדיווח לפי סעיף 131(5ה) לפקודה יבוטל– כך שהיחיד כבר לא יוכל לטעון שמרכז חייו בחו"ל ועל כן אינו נחשב ל"תושב ישראל" גם אם נתקיימו לגביו "חזקות הימים" ובכך הדיווח בטופס 1348 יתבטל.
חזקות חלוטות לקביעה כי יחיד יחשב כ"תושב חוץ"
בנוסף, במסגרת התזכיר מוצע לתקן בהתאם את הגדרת "תושב חוץ" כך שיחיד ייחשב תושב חוץ, גם אם מרכז חייו היה בישראל ושאינו מוגדר לפי סעיף 1 לפקודה "תושב ישראל"– אם התקיים אחד מאלה:
- שהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, וסך ימי השהייה המשוקללים בכל אחת מתקופות שלוש השנים הינו 110 ימים או פחות;
- הוא ובן זוגו לרבות מי שנחשב ל"ידוע בציבור" שהו בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, וסך ימי השהייה המשוקללים של כל אחד מהם בכל אחת מתקופות שלוש השנים הינו 125 ימים או פחות.
אמנות מס בינלאומיות ומועד תחולה
חשוב לציין כי הוראות הפקודה נסוגות מפני הסכמים בינלאומיים למניעת כפל מס. לפיכך, יחיד שייחשב לתושב "מדינה גומלת" על פי אמנה רלוונטית – לא יחויב לפי חזקות התושבות הישראליות, ודיני אותה מדינה יחולו עליו.
הוראות החוק יחולו על קביעת תושבות בשנת המס שלאחר שנת התחילה ואילך. על כן, כל מי שמתכנן לעזוב את ישראל או נמצא בשלבי עזיבה – מומלץ לעקוב אחר ההתפתחות בחקיקה בנושא ולתכנן את ימי השהות בישראל ואת מועד העזיבה מבעוד מועד.
חלק ב' – הוראת שעה לעידוד עלייה: פטור חדש על הכנסות מיגיעה אישית שהופקו בישראל
הרקע לחקיקה
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2026 נחקקה כאמור "הוראת השעה", שנועדה לתמרץ עלייה לישראל והחזרת תושבים חוזרים ותיקים. עיקר החידוש: הרחבת הפטור ממס גם על הכנסות מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה שהופקו בישראל – ולא רק על הכנסות שמקורן שהופקו מחוץ לישראל כפי שנהוג עד היום.
עד לחקיקת הוראת השעה עולה חדש ותושב חוזר ותיק זכאים לפטור ממס לתקופה של עשר שנים על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל בלבד. הפטור האמור לא חל על הכנסות שמקורן בישראל. הוראת השעה משנה זאת ויוצרת מצב שבו, בכפוף לתקרות, יינתן פטור גם על הכנסה מעבודה או עסק בישראל.
מי זכאי להטבה ומה תקרות הפטור?
יחיד שהפך ל"יחיד מוטב" (עולה חדש או תושב חוזר ותיק) בין התאריכים 5.11.2025 ועד סוף שנת 2026, יהיה זכאי לפטור ממס על "הכנסה מזכה" שהופקה בישראל, בתקרות הבאות:
- בשנת 2026 – עד 600,000 ש"ח (באופן יחסי לתקופת התושבות באותה שנה);
- בשנים 2027-2028 – עד 1,000,000 ש"ח לשנה;
- בשנת 2029 – עד 350,000 ש"ח;
- בשנת 2030 – עד 150,000 ש"ח. החל משנת 2031 – ההטבה תסתיים.
יודגש כי כאשר מקור ההכנסה מ"קרוב" – התקרה מצטמצמת באופן משמעותי ל-140,000 ש"ח לשנה בלבד בשנים 2026-2029, כדי למנוע הסטת הכנסות בין צדדים קשורים.
הוראה ייחודית לחברות זרות
הוראת השעה כוללת הוראה ייחודית ביחס לחברות זרות: הכנסה מעסק של חברה זרה שהופקה בישראל בשל יגיעתו האישית של היחיד המוטב – תהא פטורה ממס, ובלבד שאלמלא פעילותו האישית של היחיד לא הייתה נוצרת חבות מס בישראל לאותה חברה. הוראה זו עשויה למנוע, בנסיבות מסוימות, טענה לקיום מוסד קבע לישות הזרה בישראל, רק בשל עלייתו של היחיד ארצה.
עם זאת, הפטור לא יחול על בעל מניות מהותי בחברה הזרה, ולא על תאגיד שקוף (כגון LLC) לגבי חלק ההכנסה המיוחס לתושב ישראל.
הגבלה למניעת ניצול לרעה
למניעת ניצול של הוראת השעה, נקבע סייג לפיו ההטבה לא תחול על יחיד מוטב שחדל להיות תושב ישראל במהלך 2028-2029 ושהה בישראל פחות מ-75 ימים באחת מאותן שנים. מטרת הסייג: למנוע "תיירות מס" – קרי, חזרה לישראל לתקופה קצרה לצורך ניצול הפטור בלבד, ללא כוונת השתקעות אמיתית בישראל.
הכותבים : ממשרד עורכי דין סיימון יניב ושות', העוסק במיסוי ישראלי ובין לאומי על כל רבדיו (אזרחי ופלילי),כולל עבירות על חוק איסור הלבנת הון. לפרטים נוספים: yaniv-tax.co.il
