ראשית, אבהיר כי מיסוי מחזיקים ביחידות השתתפות הינו תחום ייחודי ואף מורכב למי שאינו מצוי בתחום, ובכל זאת בתשובתי שלהלן אנסה לספק תשובה מקיפה ככל שניתן לשאלה הנדונה.
שנית, אציין כי בימים אלו מונחת על שולחן הכנסת הצעה לתיקון מהותי של תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות נפט וגז), התשמ"ט – 1988 (להלן: "התקנות"), שאינן בתוקף משנת 2016.
שלישית, למרות שהתקנות אינן בתוקף נכון לכתיבת שורות אלו, רשות המיסים נוהגת לאשר פרסום של "תעודות מחזיק זכאי" לשותפויות שמדווחות על רווחים ו/או שנערכו להן שומות סופיות, שיכולים לשמש את המחזיקים ביחידות השתתפות בהגשת הדיווח לפקיד השומה.
כללי מיסוי הכנסות של שותפויות לחיפוש נפט וגז
סעיף 63 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), שעומד בעצמו בפני שינוי מהותי במסגרת הליך חקיקה שמקודם בכנסת בימים אלו, קובע למעשה ששותפות אינה חייבת בתשלום המס בגין הכנסתה, אלא השותפים שמחזיקים בה, לפי שיעור זכויותיהם ברווחי השותפות ובהתאם לשיעורי המס שחלים עליהם (יחיד/ חברה, קופ"ג וכו'), כך שלמעשה השותפות נחשבת לישיות "שקופה" לצרכי החיוב במס בגין הכנסותיה.
בכדי לתמרץ את ענף חיפושי הנפט, מדינת ישראל ביקשה בשנת 1988 לחוקק כללים ייחודיים למשקעים מן הציבור שביקשו להשקיע בשותפויות נפט וגז, כך שיאפשרו להעניק להם הטבות מס בדרך של הקדמת הזכות לנכות את חלקם בהפסדי השותפות בגובה עלות ההשקעה באותן שותפויות.
לשם כך, הותקנו התקנות, אשר תוקפן הוארך מדי תקופה
שילוב ההוראות בתקנות חישוב המס למשקעים יחד עם תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט), התשט"ז – 1956 (להלן: "תקנות הניכויים"), מביא לכך כי הטבות המס מוקנות לנישום שנחשב לפי התקנות ל-"מחזיק זכאי", דהינו – המחזיק ביחידת ההשתתפות בתום יום המסחר בבורסה ב- 31 בדצמבר של שנת המס או שהחזיק ביחידה בתום יום מחיקת היחידה מהמסחר בבורסה.
תקנה 2(א) לתקנות, הינה התקנה שלמעשה קובעת כאמור שלמרות שמחזיק זכאי אינו נחשב לשותף בשותפות ואינו בעל טובת הנאה בזכות נפט, יראו אותו כבעל טובת הנאה בהכנסות/הפסדי השותפות, ויהיה זכאי לכלול את חלקו בתוצאות השותפות בחישוב הכנסתו החייבת בהתאם לתקנות, ולקבלת הקלות כמפורט בהמשך.
תקנה 2(ב) לתקנות חישוב המס למשקעים ממשיכה וקובעת כי על מחזיק זכאי יחולו הוראות סעיף 63 לפקודה, כיחס חלקו בשותפות, לרבות חלקו בהוצאות חיפוש שנרשמו בספרי השותפות, הנחשבות ברגיל להוצאות הוניות שאינן ניתנות לניכוי כהוצאה שוטפת לפי פרק ב' לפקודה.
תקנה 4 לתקנות קובעת את תקרת סכום הוצאות החיפוש המותרת בניכוי, כך שלא תעלה על סכום רכישת היחידה, בהפחתת הסכום שהותר בניכוי ובתוספת הסכום שנכלל בהכנסתו של המחזיק זכאי, בניכוי המס שנוכה במקור בשותפות ושיוחס למחזיק בשל אותה יחידה, בשנות מס קודמות מתוך הוצאות והכנסות של השותפות (להלן: "עלות ההשקעה המתואמת")
על פי הכללים הקבועים " מחזיק זכאי" שלגביו התקנות רלבנטיות הינו:
התקנות קובעות למעשה את אופן חישוב ההכנסה החייבת בשותפות שאושרה על ידי מנהל רשות המיסים ככזו שעוסקת בחיפושי נפט וגז., אצל מי שנחשב ל"מחזיק זכאי"
סעיף 1 לתקנות מגדיר "מחזיק זכאי" כמי שמחזיק ביחידת השתתפות ביום 31.12. לשנה הנדונה או בתום יום המסחר שבו נמחקה היחידה מהרישום בבורסה.
יצויין כי ישנה אפשרות ששותפויות תבקש להתמסות כחברה וזאת על פי צו שניתן מכח הסמכות שניתנה לשר האוצר בסעיף 63(ד) לפקודה.
על פי בתקנות, מי שמוכר את יחידות ההשתתפות לפני ה- 31 של שנת המס לא יהיה זכאי באותה שנה לנכות כל חלק מהוצאה חיפוש בגין אותה יחידה.
לעומתו, זה שרכש את יחידת ההשתתפות ב-31 לדצמבר ויחזיק בהן בתום אותו יום מסחר, ייחסו לו את כל ההכנסות או הפסדים של אותה שנה בגין חלקו היחסי של וכולל את הוצאות החיפוש שהוצאו על ידי השותפות באותה שנת מס, ככל שהיו, וזאת למרות שהחזיק ביחידה יום אחד ואף פחות מכך.
תקנה 2(ד) לתקנות, קובעות כי בחישוב המס על רווח ההון שיחול בעת מכירת היחידה אצל מי שהחזיק ביחידה בתם שנה קודמת, יחולו הוראות חלק ב' לפקודה (הכנסה פירותית) או חלק ה' לפקודה (הכנסה הונית), לפי העניין. ובחישוב עלות היחידה, בין החישוב אם בוצע לפי פרק ב' לפקודה ובין אם בוצע לפי פרק ה' לפקודה, יחשבו לפי העלות המתואמת כאמור בתקנה 4.
למעשה, המשמעות של התרת ההוצאות החיפוש אצל המחזיק זכאי כנגד הכנסות אחרות אצלו בתקופת החזקתו ביחידות, מהווה הטבת מס נידחת עד למועד שבו ימכור את היחידה בעתיד ובהתחשב בשיעור המס השולי החל על אותו משקיע בשנה שבה נוכו אותם הוצאות.
תקנה 2(ה) לתקנות חישוב המס קובעת, כי מחזיק יחידת השתתפות שאינו מנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, ושלא היה מחזיק זכאי בשל אותה יחידה בתם שנת המס הקודמת, יחולו לגביו בעת מכירת היחידה הוראות חלק ב' או חלק ה' לפקודה, והרווח יחושב לפי העניין כפי שמחושב במכירת נייר ערך סחיר רגיל לכל דבר.
הדיווח על הכנסות משותפויות ע"י המחזיק זכאי
חישוב המס בגין תותאות השותפות יוגש ע"י המחזיק זכאי בדוח שמוגש על ידו למס הכנסה ויכלול טופס 858 שמפרט את אופן חישוב חלקו בהכנסות השותפות בצורה מפורטת.
יובהר, כי יחיד אינו חייב אוטומטית בהגשת דו"ח למס הכנסה רק מהיותו "מחזיק זכאי"..
בפועל משנת 2015 ועד למועד כתיבת תשובה זו טרם פורסמה הארכה לתוקפן של התקנות ועל כן השותפויות טרם פורסמו "תעודות מחזיק זכאי" סופיות שמאפשרים את ניכוי המס והדיווח בגין תוצאות שותפויות הנפט בידי המחזיק הזכאי באופן סופי ומוחלט.
יחד עם זאת, בפועל, ולפי הסכם שנחתם בין רשות המיסים וישראמקו נגב 2 בשנת 2017, כמו גם לפי פרסומי רשות המיסים, רשות המיסים אפשרה רק לנישומים יחידים שמחזיקים ביחידות השתתפות של שותפויות נפט שבהם רשמו הכנסות חייבות במס בשנות המס הרלבנטיות (להלן: "שותפויות מרווחיות") לדווח על בסיס "תעודת מחזיק זכאי זמנית" שמפרטת את ההכנסות השותפות וחלקו של כל מחזיק יחידה בתוצאותיה, שהשותפות תפרסמנה בהתאם לשומות העצמיות שהוגשו על ידן לפקיד השומה. לא כך המצב לגבי חברות שלגביהן רשות המיסים מחייבת לדווח על הכנסות של שותפויות המוחזקות על ידן על פי אותן תעודות זמניות ובהמשך להגיש דו"ח מס מתקן, ככל שיידרש לאחר פרסום התעודות הסופיות.
אוסיף ואציין שעל פי הוראות סעיף 19(6) לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א – 2011) (להלן: "החוק") השותפויות מחוייבות לגבות את המס במקור מהמשקעים ולהעבירו לפקיד השומה, בזו הלשון:
"השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח לפי הוראות פסקה (2) את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובלבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המרבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה, למעט אם הוכח לפקיד השומה כי שיעור המס החל על אותו יחיד נמוך מהשיעור האמור; לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף )187א) לפקודה, בשינויים המחויבים"
(ההדגשות של הח.מ)
יצויין כי בענין יישומו של הוראות סעיף 19 לחוק הועלו טענות מצד המחזיקים ובמקרה של ישראמקו, מצד החברות, בטענה שאופן ישומו של סעיף 19 בפועל מביא לפגיעה בהן ביחס למשקעים היחידים. הטענות הובאו לפתחו של בית המשפט העליון שקיבל את פסיקת בית המשפט המחוזי [ע"א 10220/17 ו-917/18 בעניין דלק ניהול קידוחים בע"מ וישראמקו ניהול (1988) בע"מ], וקבע כי השותפויות תבצע את חלוקת הרווחים מדי שנה בשתי פעימות, כאשר אחת מהן תבוצע לצורך העברת תשלום ע"י השותפויות על חשבון המס החייב אצל המחזיקים היחידים לרשות המיסים (באמצעות חברי הבורסה- לרוב הבנקים), והחברות יקבלו את מלא התשלום בהתחשב שהמס שולם במסגרת המקדמות השוטפות ע"י השותפות (מה שכונה בפי בית המשפט "תשלום איזון"), ובפעימה השנייה השותפות תחלק את יתרת הרווח לכל המחזיקים ביחידות ההשתתפות.
לסיכום – הדיווח לפקיד השומה
יש לדווח לפקיד השומה על ההכנסות מהשותפות בהתאם לתעודה זמנית שהונפקה על ידה לצורך חישוב הרווח/הניכוי למחזיק זכאי בשל החזקת היחידות שבידו ל-31.12 בכל שנה ושנה.
כמו כן, יש לצרף אישור מאת המנכה (חבר הבורסה – לרוב הבנק( על החזקתו של הנישום ביחידות ההשתתפות בתום שנת המס הרלבנטית.
יש למלא טופס 858 על בסיס התעודה הזמנית שפורסמה ע"י השותפות ואת האישור על החזקות הנישום באותן יחידות המתקבל מהחבר בורסה (בנקים) ולצרפו לדוח השנתי ולכלול את החישובים וסיכום ההכנסות/הפסדים שבטופס 858 בדו"ח השנתי של אותו הנישום לרבות את המס ששולם ע"י השותפות על חשבון ותרומות של שותפות הנפט וכו'.
יודגש שאין לכלול בדוח השנתי את חלקו של הנישום בחלוקת רווחים משותפות הנפט בגין אותה שנה, אך חשוב לשמור את האישור על חלוקת רווחים, למשל לצורך האסמכתאות למקורות הכנסה בעת עריכת השוואת הון ולצורך חישוב רווח/הפסד הון במכירת יחידות ההשתתפות בשותפות הנפט בעתיד.
בעת חלוקת רווחים משותפות הנפט בתום השנה )"ביום הקבוע"/"יום האקס") שהוא (.XX 31.12. ממנה נוכה מס במקור ליחידים שלרוב יוצא כי מנוכה כל הסכום שחולק) במקרה כזה יש לכלול רק את המס שנוכה בשדה 040, ללא הרווחים שחולקו.
בענין זה, יש להקפיד להוסיף את ניכוי המס לאותה שנת מס מדווחת. כלומר, אישור של ניכוי מס במקור מחלוקת רווחי שותפות הנפט לשנת המס בתנאי שדווחו כל ההכנסות והניכויים לשנה זו בהתאם לתעודה וטופס 858י בדו"ח המס שהוגש.
יובהר, שעל פי הנחיית רשות המיסים אם טרם התקבלה תעודה אין לכלול את המס בשדה 040 .מכיוון שבדרך כלל, אישור ניכוי המס ניתן לנישום מהבנק זמן רב לפני הנפקת התעודה, אין לדרוש את ניכוי המס ויש להמתין עם אותו אישור עד למועד הדיווח שלך בגין הכנסות וניכויים משותפות הנפט.
התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.
