מבוא
בית המשפט העליון, נדרש לדון לאחרונה במסגרת פס"ד גיליס בשאלה מהותית הנוגעת להיבטי מיסוי בניהול נכסים עבור אחרים בנאמנות או בשליחות. באותו מקרה בית המשפט נדרש לקבוע האם פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה חל גם על הקניית נכסי מקרקעין מיוצר הנאמנות לידי הנאמן, כך שאותה הקנייה תהיה פטורה ממס והאם התנאים לקבלת הפטור לפי הוראות הפקודה חלים באותו מקרה.
באותו המקרה דובר על יוצרי הנאמנות, תושבי חוץ (להלן: "היוצרים") שחתמו על הסכם נאמנות ושבמסגרתו נקבע שהיוצרים יעבירו נכסי מקרקעין (להלן: "הנכסים") וכספים לחברת נאמנויות שהתאגדה בסמוך לחתימת ההסכם כחברה להחזקת נכסים בנאמנות, כמשמעותה בסעיף 75ג לפקודה (להלן: "הנאמנות"), במטרה שתחזיק ותנהל את הנכסים והכספים שיועברו אליה לטובת נהנים תושבי ישראל. הקמת הנאמנות דווחה לפקיד השומה כ"נאמנות נהנה תושב ישראל" וההסכם להעברת הנכסים דווח לרשויות השונות בארץ ובחו"ל.
הנאמנות הוגדרה כנאמנות בלתי הדירה (irrevocable trust), ובתוך כך הנכסים הועברו מהיוצרים לנאמנות באופן בלתי חוזר, כך שלטענת היוצריםשלא נותרה להם שליטה בנכסים שהועברו לאחר העברתם לנאמנות.
במסגרת הדיווח למסמ"ק על העברת הנכסים מהיוצרים לנאמנות, צוין ע"י היוצרים (להלן: "המשיבים"), כי הדיווח נעשה למען הזהירות בלבד ולאור התקשרותם עם הנאמן, שכן לדידם העברה כאמור פטורה ממס בהתאם לאמור בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו הקנית נכס לנאמן אינה מכירה ולכן אין חבות במס שבח ובמס רכישה.
מנהל מסמ"ק דחה את טענת המשיבים וטען שהמכירה/העברת הנכסים אינה חוסה תחת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "מסמ"ק"), אלא מדובר במכירה חייבת של הזכות בנכסים לנאמנות מכיוון שהבעלות בנכסים משתנה. על החלטת מסמ"ק זו הוגש ערער לבית המשפט המחוזי ביושבו כוועדת ערער שקיבלה את טענת המשיבים, ומכאן הוגש ערעור על ידי רשות המיסים לבית המשפט העליון.
בטיעונים שהועלו על מסמ"ק לבית המשפט העליון נטען שאין ולא ניתן להכפיף את הוראות פרק ה'2 לפקודה שדן כאמור בנאמנויות (להלן: "פרק הנאמנויות") להוראות הפטור שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לעניין קביעת החבות במס שבח ומס רכישה. נציגי מסמ"ק הוסיפו וטענו שהמחוקק נמנע במודע מתיקון חוק מיסוי מקרקעין בעת תיקון הפקודה בהוספת פרק ה' 2 לפקודה, היות והוא כבר כלל בחובו הוראות מיסוי בכל הקשור לנאמנויות וחזקה שאם המחוקק היה מעונין בכך, היה מתקן גם את חוק מיסוי מקרקעין במקביל לחיקוק פרק ה' 2 לפקודה, כך שיחול על נאמנויות.
מנגד, המשיבים טענו שמיסוי העברת הנכסים לנאמנות תביא לתוצאה כלכלית בלתי סבירה כך שלמעשה היא יוצרת חיוב מס בכפל בעת העברת הנכס לנאמנות ובעת העברת הנכסים לנהנים.
לעמדת המשיבים חיקוק פרק ה' 2 לפקודה בא להסדיר את כל הקשור למיסוי נאמנויות ובין היתר העברת זכויות במקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמנות החוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין, לרבות נאמנויות מסוג Trust, ולא רק ביחסי נאמנויות מסוג Escrow, שכן חוק מיסוי מקרקעין מסדיר את המיסוי ההוני על נכסי מקרקעין שמהווה מקרה פרטיקולרי של רווח הון ועל כן לדידם העברת הנכסים מהיוצר לנאמן פטורה ממס, בדומה להעברת זכויות הוניות אחרות שאינם קשורות למקרקעין.
לחילופין המשיבים טענו שסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לוקה בחסר, ומן הדין להשלים את הלקונה החקיקתית באמצעות ההסדר המיסוי לנכסי נאמנות שנקבע שבפרק ה' 2 לפקודה וקבלת עמדת מסמ"ק תרוקן מתוכן את הוראותיו של פרק זה בכל הקשור לנכסי נדל"ן.
ההבחנה בין נאמנות לשליחות
לצורך קביעתו, בית המשפט הרחיב ועמד על ההבחנות בין נאמנות לשליחות, הבחנות שיש להן משמעות רבה בהיבט הרחב בתחום המיסוי ועל כןביק להביאם בתמצית ברשימה זו.
בית המשפט ציין בפסק דינו שנאמנות הינה למעשה מוסד משפטי עתיק יומין שהוסדר במסגרת חוק הנאמנויות, התשל"ט – 1979 (להלן: "חוק הנאמנויות"), שבא בין היתר לתת מענה לצרכים משפטיים מגוונים (כגון:" הגנה על רכוש מפני נושים, יורשים לא רצויים, תוכניות פנסיה והשקעה ועוד), ושלפיו נאמנות נוצרת באחת משלוש דרכים: בחוק; בחוזה; או בכתב הקדש.
משהנאמנות קמה, נוצר למעשה משולש יחסים בין היוצר הנאמן והנהנה, מערכת יחסים שבמסגרתם מוקנות לנאמן זכויות או סמכויות לגבי נכס למטרה מוגדרת ולטובת נהנה מוגדר, כאשר הנאמן נדרש לנהל את הזכויות ולהפעיל את סמכויותיו באופן שמקדם וממש את מטרות הנאמנות ובמבטיח את האינטרסים של הנהנה, שברקע ממונה מגן נאמנות PROTECTOR) ) שתפקידו לפקח ולוודא את קיומו של הסכם הנאמנות ע"י הנאמן. יתרה מזו הנאמן אינו זכאי לקבל הנאה מפירות הנאמנות, פרט לשכרו וכיסוי הוצאות הנאמנות.
ככלל, נאמנות חוזית נחשבת למוסד משפטי ייחודי ומורכב וזאת בשל העובדה כי ניתן לעצבה בכל אופן העולה על דעת הצדדים, ככל שזו תענה על הצרכים הייחודיים של היוצרים.
לאור הזהות בין מוסד הנאמנות למוסד השליחות מבחינות רבות יש שטועים לחשוב ששליחות מההווה למעשה נאמנות. האומנם בשליחות, השליח כמו הנאמן בעל יכולת משפטית להשפיע על זכויותיו של אדם ולמרות זאת ישנם הבדלים מהותיים ביניהם.
בעוד שבנאמנות הדגש על מערכת היחסים בין הנאמן לנהנה וממעוד היווצרותה של הנאמנות, הנאמן אינו מחויב להיענות לדרישותיו והוראותיו של היוצר ולא של הנהנה, אלא רק להוראות הקבועות בהסכם הנאמנות, ככל שבאותו הסכם לא נקבע אחרת, כך שהנאמן הוא אפוא בעל הסמכות והחובה לניהול נכסי הנאמנות במדרג גבוהה כאילו אלו נכסיו שלו, השליח בשליחות שם הדגש על מערכת היחסים עם השולח, שבמסגרתם השליח מהווה גורם ביניים (intermediary) שפעולותיו ככלל מזכות ומחייבות את שולחו בלבד. ההבדל האמור מסביר גם מדוע מותו של הנאמן או של יוצר הנאמנות אינם מביאים לקיצה של הנאמנות זאת להבדיל במצב שבו השלוח נפטר.
במילים אחרות, בעוד שהשלוח משמש כ"זרוע ארוכה" של השולח וזה פועל לפי רצונו של השולח שיכול להשתנות מעת לעת, כך שכל פעולה שתחרוג מהוראות השולח חסרות תוקף משפטי, הנאמן משמש כ"זרוע עצמאית" הפועל על דעת עצמו ובעל סמכות לעשות בנכסים כבעליהם, הכל לטובת הנהנים ולפי הסכם הנאמנות.
כבוד נשיא בית המשפט העליון (כתוארו אז) מ' שמגר הטיב לסכם בעניין וואלס את ההבדלים בין נאמנות לשליחות וציין מעבר לאמור כי :
"בעוד שבשליחות השליח או נציגו של השלוח, הרי שבנאמנות אין זה המצב. כך למשל, שלוח המבצע עוולה בנזיקין עשוי לחייב את השולח באחריות שלוחית למעשהו. נאמן לעומת זאת , אינו נציגו של הנהנה, ואין מעשיו או מחדליו יכולים לחייב את הבעלים בנזיקין. הנאמן הוא דמות עצמאית הפועלת על דעת עצמה ומנהלת את הנכס תוך הפעלת שיקול דעת . כל זאת בכפוף לחובת הנאמנות"
מיסוי נאמנויות על פי הוראות הפקודה לעומת חוק מיסוי מקרקעין
לאור כך שהנאמנויות אינן מוכרת כאישיות משפטית נפרדות, הדבר הוביל לתכנוני מס שהקשו על רשויות המס להטיל מס אמת על הכנסות שנרשמו בנאמנויות שנבעו מהנכסים המוחזקים על ידם או בגין ממימושם, שכן רשויות המס התקשו לקבוע את מיהות הנישום אשר חב במס בגין אותן ההכנסות. קשיים אלו הולידו את הצורך החקקתי בהסדרה סטטוטורית של סוגיות מיסוי הנאמנות.
כאמור, חוק מיסוי מקרקעין הקדים את פקודת הכנסה וקבע לראשונה הסדר מיסוי לנאמנויות בהקדימו אף את חוק הנאמנויות. במסגרת חוק מיסוי מקרקעין נקבע בצורה רחבה שהקניית נכס לנאמן חייבת כלל במס שבח ובמס רכישה, למעט שני חריגים.
האחד – הקניית נכס לנאמן שמונה מכח רשימת חוקים סגורה שמפורטת בסעיף 3 לחוק;
השני – נקבע במסגרת סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") שמחייב את הקניית הנכס לנאמן ומעניק פטור ממס שבח ומס רכישה בחלוקת הנכסים שהוקנו לנאמנות (ושחויבו במס בעת הקנייתם) מהנאמן לנהנה בנאמנות רצונית, ככל שחלוקה שכזו תתבצע בפועל ובתנאי שהנישום ידווח בעת הקניית הנכס לנאמן שהחזקת הזכות מבוצעת בנאמנות בעבור נהנה ספציפי סופי ומיודע ובתנאי שמדובר בנאמנות אמיתית ולא במסווה לנאמנות או בנאמנות לנאמן "גמיש" בזהותו.
לצד ההסדר המיסוי הקיים בחוק מיסוי מקרקעין לנאמנויות בנכסי מקרקעין, נקבע בפקודת מס הכנסה הסדר מיסוי מקביל שחל בכל אחד משלבי החיים של הנאמנות, החל בהקמתה, עובר להפקת הכנסות מנכסיה וכלה בפרוקה וחלוקת נכסיה, הסדר זה חוקק במסגרת תיקון 147 לפקודה שבא בעקבות הרפורמה במס שהתחוללה בשנת 2003 במסגרת תיקון 132 לפקודה, שבמסגרתו תוקנה שיטת המיסוי בישראל ממיסוי טריטוריאלי למיסוי פרסונאלי. במסגרת סעיף 73ג לפקודה שבתוכו מצויים ההגדרות למונחים בפרק הנאמנויות בפקודה, הוגדרה "נאמנות" כהסדר שעל פיו מחזיק הנאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, זאת בדומה להגדרה שחוק מיסוי מקרקעין ובחוק הנאמנויות. הוראותיו של פרק הנאמנויות בפקודה חלות על כל נכס שמוקנה לנאמנות.
"נכס" – כל רכוש, בין אם מקרקעין בין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל;"
לאור זהות הנהנים בית המשפט הנכבד ביקש להתייחס בפרשת גיליס להוראות הקבועות בסעיף 75ז לפקודה שקובע את הסדר המס ב"נאמנות תושבי ישראל", המוגדרת:
"(1) נאמנות תושבי ישראל היא נאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל, ובשנת המס היה יוצר אחד או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל, וכן נאמנות שכל יוצריה נפטרו ובשנת המס נהנה אחד לפחות בה הוא תושב ישראל.
(2) יראו כנאמנות תושבי ישראל גם נאמנות שאינה נאמנות תושבי חוץ, אינה נאמנות נהנה תושב חוץ ואינה נאמנות קרובים.
(3) על אף האמור בפסקאות (1) ו-(2), לא יראו נאמנות לפי צוואה כנאמנות תושבי ישראל.
(4) נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה.
(ב) בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר; בנאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל.
(ג) נאמנות תושבי ישראל תיחשב כתושבת ישראל, גם אם חדל היוצר להיות תושב ישראל, ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל.
(ד) הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה.
(ה) …..
(ה1)
(ו) חלוקה של נכס בנאמנות תושבי ישראל תחויב במס, או תהיה פטורה ממס, לענין הוראות חלק ה כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר מהיוצר לנהנה במישרין; לענין זה, יראו את היוצר כתושב ישראל גם אם במועד החלוקה היה תושב חוץ; היו בנאמנות כמה יוצרים והעברה לפחות מאחד מהם לנהנה היתה מחויבת במס אילו היתה נעשית במישרין, תחויב החלוקה במס.
…..
כפי שניתן להיווכח, במסגרת סעיף 75ז(ד) לפקודה קבע המחוקק מדיניות לפיה בנאמנות תושב ישראלי אין לראות בהקניית נכס לנאמן (כשזו מבוצעת ללא תמורה) אירוע מס הוני ביחס לחיוב במס הכנסה לפי הוראות הפקודה. מדיניות אשר הפוכה למדיניות החקיקתי בחוק מיסוי מקרקעין, כאמור לפיו יש למסות את השבח כבר בעת הקניית הנכס לנאמן ולפטור את העברת הנכס בהמשך לנהנה.
בסופו של יום, בית המשפט ניתח את המקרה וקבע שהקניית הנכסים מיוצרי הנאמנות לנאמן מהווה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין בגינה יש לשלם מס שבח והרכישה המוטלים מכוח אותו החוק ודחה את טענת המשיבים לפיה "נכס" כהגדרתו בפרק הנאמנויות בפקודה כולל גם נכס מקרקעין שבעת הקנייתו מיוצר הנאמנות לנאמן נדחה אירוע המס למועד חלוקתו לנהנים וזאת על פי ההוראות הקבועות בפקודה, שכן בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה מומעטת זכות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין שעל מכירתם מוטל מס שבח ועל כן אין מדובר בלקונה חקיקתית כפי שהמשיבים ניסו לטעון ומדובר בחוק ברור והאמור בו אינו תולדה של מקריות או שגגה וההיפך הוא הנכון.
בית המשפט הנכבד עמד על ההבדל המהותי בשיטת מיסוי נאמנויות בפקודה לעומת חוק מיסוי מקרקעין וציין שבעוד שהפקודה מזהה את נכסי הנאמנות והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, הרי שחוק מיסוי מקרקעין מזהה את אלו עם נהנה הנאמנות ולפיכך דורש החוק שהנהנה יהיה נהנה ספציפי וידוע מראש והלה יהא מודע להיותו נהנה. זאת מאחר שתוצאת המס של הנאמנות תהיה סופית וספציפית ותכלול גם פטורים למיניהם המגעים לנהנה, למשל הטבת רכישת דירת מגורים יחידה או הטבת מס לעולה או נכה.
מנגד פקודת מס הכנסה מאפשרת לגבש נאמנות שנעדרת נהנה סופי, ספציפי ומיודע, זאת מכיוון שתוצאת המס שלה נגזרת ממעמדו של יוצר הנאמנות ולא זו בלבד, כאשר המחוקק ביקש לקבוע החרגה ודחיית מס כלשהי מחוץ לגבולות הפקודה– דם ביחס לחוק מיסוי מקרקעין, הדבר נעשה באופן ברור וחד משמעי שאינו מותיר מקום לספקות כמו למשל בהוראות סעיף 104א, 104ב ו-104ח(ב)(1) לפקודה.
בסיכום פסק הדיו, בית המשפט ביקש להפנות לחוזר מס הכנסה 3/2016 שדן בהוראות מיסוי נאמנויות לאחר תיקון 197 לפקודה וקיבל את העמדה שפורסמה שם על ידי רשות המיסים , לפיה הוראות פרק הנאמנויות בפקודה לא יחולו על הקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל שכן הוראות הפרק חלות רק על נכסים שחלים עליהם הוראות פרק ה' לפקודה אשר אינם כוללים כאמור זכויות במקרקעין ומכאן פנה בית המשפט להוראות חוק מיסוי מקרקעין אשר כוללות במסגרת המונח "מכירה" כולל בחובו קשת רחבה של החלפת זכויות במקרקעין ובתוכם גם הקניית הנכסים בקרה דנן לנאמן.
ועל כן קבע שההקניה קבע אינה חוסה במסגרת הוראות הפטור שבסעיף 69 לחוק שכן לא התקיים התנאי הבסיסי שהנהנה יהיה ספציפי סופי ומיודע, מה גם שלא בוצע דיווח פרוצדוראלי של הנאמן ביחס לרכישת הנכסים עבור נהנים ספציפיים וידועים ומיודעים במיוחד שבהסכם הנאמנות מאפשר ליוצרים לשנות את זהות הנהנים, כך שלמעשה הנאמן למעשה מהווה יותר מעין סוג של שלוח שמבצע את רצון היוצרים שיכולים לשלוט באמצעותו בזהותם של הנהנים הסופיים ולנתב כך גם את תוצאות המס.
מסקנות
אם היה מדובר בענין גיליס בנהנית שהיא קיימת ידועה ומודעת מראש ביום העברת הנכסים שאינה שהינה נהנית שאינה ניתנת להחלפה בנהנה אחר נראה שבית המשפט היה פוסק לטובת הנישומים ואלו היו נהנים מפטור ממס שבח ומחבות של שליש מס רכישה בעת ההקניה לנאמנות ולפטור בהעברה לנהנית לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, נדרש היה להגדיר בצורה ברורה מראש את סמכויות היוצר ואת הניתוק המוחלט מהנאמנות.
לסיכום
פסק הדין ממחיש עד כמה חשוב להיוועץ ולשתף מומחה מס שיסקור את ההסכמי הנאמנות ובכלל לפני החתימה והדיווח לרשות המיסים הכל בכדי להימנע מראש ממחלוקות מיותרות ומתאונות מס.
