מדו"ח מבקר המדינה שפורסם לאחרונה עולה כי מיסים רבים אינם מוחזרים לנישומים ומביאים להתעשרות קופת המדינה במיליארדי שקלים מידי שנה, כך גם במצב שבו נצברו לאדם הפסדים שלא קוזזו על ידו לאור שיטת המס והנסיבות ותכנון לקוי או חסר מצד הנישום,
לעיתים יוצא מצב שלזכות אדם שנפטר רשומים הפסדים מועברים מבלי שאלה קוזזו על ידו בפועל עוד בחייו, דבר שמביא להתעשרות פוטנציאלית לקופת המדינה ככל שניתן היה לקזז את אותם הפסדים כנגד רווחים עתידיים.
בפס"ד שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון נחתמה מחלוקת בת שנים שהתנהלה בין יורשי נפטר לבין פקיד השומה בנוגע לזכאות היורשים לקזז מהכנסתם הפסדים עסקיים והפסדי הון שנצברו אצל אדם שהוריש להם נכסים ועסקים מול הכנסות שנרשמו בידם.
פקיד השומה סירב להתיר בקיזוז את ההפסדים מעסק וממשלח יד והפסדי הון מועברים שנצברו למוריש כנגד הכנסות היורשים בטענה שהקיזוז המבוקש אינו מתאפשר לאור לשונם של סעיף 28 ו-92 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שכן ההפסדים שנצברו לזכותו שהמוריש אינם ברי העברה לאדם אחר וגם לא לקרוביו, גם אם היורשים ימוסו על רווח שנצבר לכאורה בחייו של הנפטר.
בית המשפט העליון קיבל את עמדת כבוד השופט מ.אלטוביה מבית המשפט המחוזי בת"א כשדחה את טענת היורשים ל"הדדיות" ביחס לסעיף 120 לפקודה, שהרי שהסעיף קובע הסדר מס ביחס להכנסות הנפטר בשתי נקודות זמן: האחת – הכנסות שהופקו בשנה שבה נפטר הנישום ובמשך 3 שנים לפני פטירתו שימוסו בידי "נציגו החוקי" של הנפטר עד לגובה נכסי העזבון; והשנייה – הכנסות העזבון שנזקפו ליורשים על פי דין או צוואה לפי חלקם בעזבון, כאשר הנציג החוקי אחראי לתשלום המס בפועל עד להיוודע זהותם של היורשים.
בית המשפט העליון לא קיבל את טענת פקיד השומה כי יש לדחות על הסף את הערערו לאור ההלכה הפסוקה שנקבעה בפרשת שרגא בעניינו של דמארי, שכן שבאותה פרשה נדונה שאלת קיזוז הפסדים שנרשמו לאחר רישום ההכנסה (carry back ) והדברים שנאמרו ביחס לאפשרות להמחאת הפסדים אגב אורחה ולא נדונו לגופו של ענין.
בית המשפט עמד על כך שהפסד ניתן לקיזוז אצל אותו אדם שצבר את אותם הפסדים הרשומים בדוחותיו שהוגשו לפקיד השומה כהפסד מועבר המהווה למעשה כמעין "יתרת זכות" הרשומה לטובתו ב"מצב חשבון", הניתנת לקיזוז מהכנסותיו שלו ושאינה ניתנת להעברה לאחר.
בית המשפט לא שלל את האפשרות להמחאת הפסדים שנרשמו לאדם לאחר והפנה לפסקי דין שדנו בנושא, כמו למשל בעניין אברהם וייס [ע"א 9060/11] שאפשר לבנק לאומי לממש את נכסיו של פושט הרגל לטובת תוך ניצול הפסדים שנצברו אצל החייב מכח הסכמתו.
בית המשפט הוסיף וקבע כי אילו המחוקק היה מבקש לאפשר את הורשת הפסדי הנפטר ליורשיו היה קובע זאת מפורשות בסעיפים הרלוונטיים.
בית המשפט הסביר כי הורשת הפסדים הייתה יוצרת למעשה מצב שלא ניתן לקבל על בסיס שיטת המיסוי במחוזותינו שבו תיווצר העברה אין סופית של אותם הפסדים ליורשי הנפטר ויורשי יורשיו, דבר שיוביל להסתת נטל המס מהאחד לאחר באופן שאינו שוויוני, אולם לא שלל כלל את האפשרות של שימוש בהפסד במכירה שמבוצעת על ידי אחר, והפנה בעניין זה אל ההלכות שנקבעו על ידי בת המשפט בפרשת אלברט בן פורת [ע"א 9025/03] שאפשר לבנק להשתמש בפטור על דירת מגורים יחידה שמומשה על ידו לטובת החזר חובותיו של החייב לבנק, ואל פרשת מיטרי [ע"א 3319/04] שבו אפשר בית המשפט לבנק להשתמש בהפסדי החייב בקיזוז מהשבח שנרשם במכירת דירתו לצורך קיזוז חובותיו לבנק.
בנקודה זו עולות שאלות ביחס למקרים שלא נדונו ונותחו על ידי בית המשפט הנכבד (במיוחד שהדיון התרכז בסופו של יום בשאלת קיזוז של הפסד הון לפי סעיף 92 מהכנסות היורשים עצמם ולא בקיזוז מהכנסות מעסק לפי סעיף 28 לפקודה וגם לא ברור מפסק הדין האם מדובר בקיזוז הפסד הון לפי סעיף 92 מרווח הון שנצמח מהנכס שהתקבל בירושה או שמא מדובר בבקשה לקזז את אותו הפסד מרווח הון מנכס אחר שבבעלות היורשים), כמו למשל מה יהיה הדין במצב שבו הנפטר הוריש מניות בחברה שבבעלותו שרשומים בה הפסדים מועברים מעסק, ובהמשך היורשים יבקשו לקזז את אותם הפסדים מפעילות אחרת שהוכנסה אל אותה חברה והאם בית המשפט יאמץ את הלכה שנקבעה בענין בן ארי [ע"א 7387/06] ויאפשר את קיזוזם של אותם הפסדים במסגרת החברה.
או למשל במצב שבו היורשים ממשיכים להפעיל את העסק של המוריש,שכולל בחובו נכסים שבגינם נרשמו הוצאות פחת שהביאו לרישום של אותם הפסדים מועברים אצל הנפטר בחייו, האם גם אז אין להתיר את אותם ההפסדים אצל היורשים? הרי מדובר בהפסד הנובע מנכסים שתורמים להפקת ההכנסה החייבת שבידי היורשים ואי התרת קיזוזם של אותם הפסדים יביאו לכפל מס לקופת המדינה.
כל למשל גם במצב של מכירת נכס מקרקעין ששימש בעסק של הנפטר שנתבעו בגינו הוצאות פחת ומימון שהביאו לאותם הפסדים אצל המוריש, הוצאות שיגדילו מטבע הדברים את רווח ההון בידי היורש שיבוא למכור את אותו הנכס. האם גם אז יש להיצמד לפסיקת בית המשפט הנכבד?
לאור התמקדותו של בית המשפט העליון בפרשה הנדונה בהפסד שנדרש לקיזוז מהכנסות היורשים שאינן קשורות בנכסים שנתקבלו בירושה, או לפחות אין די פרטים להבין אחרת, לדעתי יש עדין מקום להכיר במקרים מסוימים בהפסדים שנצברו אצל המוריש גם מרווחים שנרשמו בידי היורשים.
ובכלל יטב יהיה באם המחוקק יסדיר בחקיקה את המקרים שבהם יתאפשר ליורשים לקזז את הפסדי המוריש והכל בכדי להימנע מגבית מס ביתר.
מהאמור עולה המסקנה הרווחת בתאונות מס כי אילו המוריש היה נערך לטענת שיעלו בעתיד על ידי פקיד השומה, ניתן היה לחסוך ליורשיו מס ניכר!
ונחתום באמרה הנכונה תמיד – "סוף מעשה במחשבה תחילה".
