פס"ד חוסן (ע"מ 71455-12-18) שפורסם לאחרונה, יצר הדים רבים בקרב מומחי המס בנוגע לשאלת חבות המס כתוצאה מרכישה עצמית של מניות ("מניות באוצר") שבוצעה ע"י המערערת – חברת בית חוסן בע"מ מידי אחד מבעלי מניותיה.
רבים אחרים מעמיתי פרסמו תקצירים שדנים בקביעה העיקרית שניתנה בנוגע לאותה רכישה עצמית כאמור, ואף העלו מסקנות ואף ביקורת כלפי הקביעה של כבוד השופטת וינשטיין.
לאור העובדה שאין מדובר בהלכה סופית, ובמיוחד שהקביעה אינה עומדת בקנה אחד עם עמדת רשות המיסים כמובא בחוזר מס הכנסה 2/2018 ופסיקות נוספות שדנו בנושא בעבר ובמאמרו של ד"ר גדעון קריב בנושא, הנני צופה שיוגש ערעור ע"י רשות המיסים לבית המשפט העליון בשאלה המרכזית שנדונה בפס"ד כאמור לעיל ועל כן עוד תידון הסוגייה בעתיד.
לפיכך מצאתי לפרט במזכר זה, דווקא קביעות נוספות של בית המשפט הנכבד שהועלו במסגרת אותה פרשה, שברובם ככולם אומנם נידונו כבר בפסקי דין קודמים, אך בהחלט ואף רצוי להיעזר בהם בכדי לסייע לנישומים בהעלאת טענות במחלוקות שמתעוררות מול פקיד השומה.
הכרה בשכר עבודה ששולם לקרוב משפחה של בעל שליטה
במסגרת פסה"ד, בית המשפט נדרש לשאלת התרת הוצאות לקרובי משפחה של חלק מבעלי המניות, שם פקיד השומה ביקש ליחס ולסווג את ההכנסה משכר שנרשמה וששולמה לטובת קרובי משפחה של אותם בעלי המניות, אל בעל מניות קרובו של אותו עובד כהכנסה מדיבידנד בידו, תחת הטענה ששכרה של קרוב המשפחה אינו נדרש ממש ליצור ההכנסה, ובפרט שמדובר בחברה שכל הכנסותיה הינן הכנסות פאסיביות, טענה שכיחה שעולה מצד פקיד השומה בדיוני שומה ביחס לנחיצות ההוצאה המשולמת כשכר לקרובי משפחה ולגבי סבירותה. בסוגיה זו, בית המשפט הזכיר את פסה"ד בעניינו של אשר קורנבלום (עמ"ה 278/01 מיום 7.9.2004), וחזר וקבע כי:
"אין הכרח שיתקיים זהות בין שכרו של "עובד זר" לחברה לבין שכרו של עובד קרוב לחברה, כמו בעל מניות. זאת, מאחר שעובד קרוב הוא עובד המשקיע יותר למען החברה ומתוגמל בהתאם. בעניינינו, אורלי שרון היא דירקטורית בחברה וילדיה הם בעלי המניות, על כן ראוי להחיל לגביה הלכה זו ועל כן יש לקבוע את הכנסתה מיגיעה אישית ולא לסווגה כדיבידנד בידי בעל המניות."
כלומר, בית המשפט הכיר בכך שניתן לשלם לקרוב משפחה של בעל השליטה מעין "פרמיה" לשכרו וזאת ביחס לשכר שמשולם לעובדים "זרים" בעלי אותו תפקיד או תפקיד דומה, ולבטח שמדובר בתשלום שכר לבעל השליטה בעצמו, בהינתן כי אותו עובד בעל מוטיבציית יתר שמטבע הדברים משקיע יותר בעבודתו מעובד "זר".
שאלת גילום משיכות בעלים
בהמשך קביעתו של בית המשפט בדיון שעסק ביחס לנחיצות וסבירות השכר של קרוב המשפחה, בית המשפט קבע שלחילופין, גם אם תתקבל טענת המשיב, לפיה יש לסווג את שכרו של קרוב המשפחה כדיבידנד בידי בעל השליטה, הרי שאת החיוב במס הכנסה יש לחשב מתוך תשלום השכר עצמו, ללא גילום נוסף של 30% למשכורת. קביעה זו דוחה למעשה את טענות פקידי השומה, לפיהן יש לגלם סכומים שמיוחסים ומסווגים כדיבידנד אצל בעל המניות, הרי שאין כל הגיון בגילומם של משיכות או הטבות לפי מס שולי שחל על בעל המניות, הטבה שכלל לא שולמה ולא התקבלה בידי בעל המניות.
האם הנפקת מניות בפרמיה למשקיע חדש מהווה אירוע מס בידי בעלי המניות הקיימים?
בניתוח שערך בית המשפט ביחס לשאלת ההתעשרות שנצמחה אצל בעלי המניות הנותרים לאחר רכישת המניות העצמית ע"י החברה, בית המשפט ביקש לערוך אנלוגיה כלכלית למצב של הקצאת מניות בחברה, שכידוע לכל אינה נחשבת ברגיל לאירוע מס במישור בעלי המניות הקיימים, וזאת על אף העובדה שלאחר ההקצאה חל שינוי באחזקותיהם בחברה. בית המשפט ציין בענין זה שמוקצות מניות לבעל מניות "חדש" שהזרים כנגד הנפקתן כספים לחברה, הרי שסך ההון המונפק גדל, ובהתאמה מדוללים בעלי המניות הקיימים ושיעור אחזקתם במניות החברה קטן, אולם, בכל זאת, על אף שיצא לכאורה נכס מרשות בעלי המניות הקיימים, בדמות הפחתת שיעור החזקתם, הם אינם מתחייבים במס על רווח הון ולא בקבלת דיבידנד. לצורך תמיכה במסקנה זו, בית המשפט הפנה לספרו של המלומד שמואל בורנשטין, המיסוי בפרוק חברה, הוצאת יהלום, התשנ"ז 1997 )להלן: "ספרו של בורשטיין"), אשר קבע שם שהנפקת מניות בפרמיה אינה מהווה התעשרות בידי בעלי המניות הנותרים, אף אם פרמיה זו שימשה את החברה להחזר הלוואות או התחייבויות הקשורות לבעלי המניות הנותרים. ולמשל: החזר הלוואה שנטלה החברה שגובתה בערבות אישית של בעלי המניות הנותרים, כנגד משיכות שבוצעו על ידם.
המלומד בורשטיין, התייחס בספרו גם להנפקת מניות הטבה שאינם מקנות כל הטבה כלכלית בהנפקתן למחזיקים במניות החברה, ועל כן אין לסווגם כדיבידנד בידי בעלי המניות, בדומה להנפקת מניות בפרימה שמייצגת את ההפרש בין ערכה של החברה בשלב הקצאת מניותיה הראשונות לבין ערכה בשלב הקצאת המניות החדשות בפרמיה – אינה אירוע מס, שכן לא חל כל שינוי בזכויות המשפטיות של בעלי המניות הקיימים…"
לענין זה הפנה בית המשפט הנכבד בנוסף למאמרו של פרופ' אהרון יורן " תוצאות המס של השוואת זכויות הצבעה במניות", מיסים ד/5 (אוקטובר 1990) א-20 (להלן:"מאמרו של יורן"), אשר קבע שאין ממש מימוש מצד בעלי המניות הקיימים בהנפקת מניות של החברה המוחזקת על ידם בפרמיה, שכן מימוש עלית הערך של החברה בדרך של הנפקת הון מניות בפרמיה אינה מהווה שינוי בשווי הכלכלי של האחזקות בידי בעלי מהמניות הקיימים (או אלה שנשארו במקרה של רכישה עצמית), ומשכך אין בהנפקת מניות בפרמיה אירוע מס.
בית המשפט בפרשת בית חוסן מחזיר למעשה את המלומדים העוסקים בדני המס לעמוד התווך העקרי במיסוי התעשרות, והוא – עקרון המימוש – דהיינו מיסוי הנישום במועד שבו הוא "נפגש בפועל עם הכסף", עקרון המלווה בפסיקה ובחקיקה כחוט השני לכל אורכה של פקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו מכוחה (ראו למשל – הגדרת המונח "מכירה" בסעיף 88 לפקודה, מיסוי אופציות על בסיס מימוש בפועל לפי סעיף 102 לפקודה, ולמשל מתן אופציה למיסוי על בסיס מימוש בפועל לפי סעיף 100א – כמס יציאה מהארץ).
לטעמי, ניתוח בית המשפט בפרשת חוסן יכול לסייע בכל אותם מקרים בהם פקידי השומה מבקשים ליחס הטבות לבעלי המניות בדרך של דיבידנד או שכר וזאת עוד לפני שנצמחה לאותם נישומים הטבה בפועל ממשית ומוחשית שהגיעה לכיסם.
בית המשפט לא כפוף לפרשנות רשות המיסים המצויה בחוזרי מ"ה ובכלל
בית המשפט חזר על קביעות דומות בשאלת המשקל של הוראות רשות המיסים המצויות בחוזרים והוראות הביצוע מטעמם [עמ"ש 223/96 מירון מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין
; ע"א יוסף לוי נ' פ"ש חיפה לב(1) 421,430], וקבע כי :
"לנגד עניו של בית המשפט לא עומד דבר זולת הדין, ומלאכת הפרשנות היא מלאכתו שלו ולא של הרשות המנהלתית"
דברים אלו יפים במיוחד למצבים בהם עמדת רשויות המס באה לתת פרשנות לדברי החוק שאינה מבוססת כלל וכלל על הלכה פסוקה בעניין ואף לא על דברי החוק עצמו.
חובת תכנון מבנה עסקאות בדרך שיביא לחסכון בתשלום מיסים
ולסיום, נציין את קביעת בית המשפט שחזר וציטט, כמו בפסקי דין רבים אחרים, מהלכת חזון ואח', ביחס לחובת יועצי המס לתכנן עסקאות במבנה דל מיסים, באלו המילים:
"עצם העובדה כי הצדדים בחרו במבנה דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי" . "זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כל שלא תהיינה עתירות במס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית וניצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל ענין ועניין."
הכל בכדי להזכירנו שוב את חובתנו כמייצגים לדאוג שלקוחותינו ישלמו מס אמת ומופחת על פי דברי החוק והפרשנות הראויה להם.
סיימון יניב, עו"ד ורו"ח
יניב ושות' משרד עורכי דין
