לאחרונה פורסם פסק דין שניתן ע"י כבוד השופט ה.קירש מבית המשפט המחוזי בת"א שדן בערעור שהוגש ע"י מר זאב לדרמן (להלן: "מר לדרמן" או "המערער"), על שומות שנקבעו לו ע"י פקיד שומה ת"א 5, ביחס לשאלת מעמדו של מר לדרמן כ"תושב חוזר ותיק" לפי סעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה").
שאלת מעמדו של המערער כאמור השליכה על החבות במס בגין רווח הון שנצמח למר לו ממכירת מניות בחברת וויקס.קום בע"מ (להלן:"וויקס") בשנים 2011 ו-2014 ושנרכשו על ידו בשנת 2006 (להלן: "המניות") שעמד על 10.5 מיליון ש"ח.
חבות המס בגין רווח ההון עמדה בתלות למועד חזרתו של מר לדרמן לארץ לאחר שהות ארוכה בארה"ב, כך בעוד שהמערער טען כי במועדים שהמניות נמכרו, רווח ההון שנצמח לו ממכירת המניות היה פטור ממס בהתאם להוראות סעיף 97(ב3)(3) לפקודה.
לטענת מר לדרמן, הוא חזר לישראל בחודש ספטמבר 2009 ועל–כן הוא נחשב ל"תושב חוזר ותיק" כהגדרתו בסעיף 14(א) לפקודה ועל כן הינו זכאי לפטור האמור.
מנגד לעמדת פקיד השומה, מר לדרמן לאחר שעזב את הארץ בשנת 1990 (לפחות לא נטענה מצידו טענה למועד אחר), חזר ונחשב כתושב ישראל לכל המאוחר בשנת– 2002, ועל כן הוא לא נחשב לתושב–חוץ בעת רכישת המניות (שנת–המס 2006), וממילא לא נחשב לתושב חוזר ותיק כהגדרתו בסעיף 14(א) לפקודה, במיוחד שסעיף 14(א) לפקודה התווסף לפקודה בתיקון 168 והחיל את הגדרת המונח "תושב חוזר ותיק" רק לגבי מי שחזר לארץ משנת 1.1.2007 ואילך.
כלומר, ככל וימצא שמר לדרמן חזר לארץ בשנת 2007 ואילך, וזאת לאחר השהות הנדרשת בחו"ל במעמד של "תושב חוץ", מכירת המניות תהא פטורה מכח סעיף 97(ב3)(3) לפקודה.
בית המשפט ניתח את המצב העובדתי וקבע כי גם אם מדובר במקרה שבו הייתה הפרדה פיסית בין מרכזי חיים של המשפחה הגרעינית, בתקופות שבהן מר לדרמן נותר לעבוד בארה"ב כאשר בת זוגתו בחרה לחזור לישראל, מסיבות אישיות כאלה ואחרות, הדבר לא ישנה את מרכז חייו של אותו בן משפחה שנותר במדינה האחרת, , כל עוד התא המשפחתי המשיך בהתנהלות זו בהסכמה ובהבנה לקיום מרכזי החיים בנפרד, וזאת תוך ניתוח ואזכור פסקי דין אחרים שבהם הוכרו מצבים של פיצול התא המשפחתי (למשל ע"א 477/02 אריה גונן נ' פ"ש חיפה ; ע"א 4862/813 פ"ש כ"ס נ' מיכאל ספיר; פלוני נ' ע"א 3328/15 פ"ש אשקלון; ב"ש 517/04 צייגר משה נ' פ"ש אילת; עמ"ה 7038/03 סולר גיורא נ' פ"ש י–ם 3; ע"מ 33696-10-10 אברהם כהן נגד פ"ש ת"א 3 ).
כב' בית המשפט חזר על הלכת ספיר וציטט בפסה"ד את קביעת כב' השופטת חיות מבית המשפט העליון בעניין, ובדומה לדעת הרוב בעניין גונן, שם קבעה:
"מקום מגורי המשפחה הגרעינית הוא "נתון משמעותי" לברור תושבות פיסקאלית של אדם, אך בו בזמן הוא לא יכול לבדו להכריע את הכף".
בית המשפט בחן ולא קיבל את שיקול הדעת שהפעיל פקיד השומה בבחינת הקריטריונים לקביעת מרכז חייו של המערער והתייחס להתעלמותו של המפקח מפרמטרים נוספים מתוך רשימת הפרמטרים המופעים בהגדרת תושבות בפקודה, שיכולים להעיד על מיקומו של מרכז חיים, ובין היתר מהחזקה בנכסים משמעותיים בארה"ב ובהם שני בתי מגורים ששימשו בתקופה הרלבנטית למגורי המערער, ניהול עסקים ועיסוקים בארה"ב. היאחזות אך ורק בפרמטרים הקשורים לישראל, כמו למשל לעצם העובדה כי בני הזוג רכשו דירה בישראל ולכך שילדיו ובת זוגתו שהייתה בישראל בתקופה הרלבנטית.
בית המשפט קבע כי מדובר במקרה גבולי שבו יש אינדיקציות לכאן ולכאן ביחס למרכז חייו, ולמרות כך ובנסיבות בהם המערער שהה מספר ימים משמעותי שהאף הגדירו אותו כ"תושב ישראל" עוד לפני שנת 2009, קבע בית המשפט כי לנוכח נסיבות המקרה שהובילו את המערער להגיע לעיתים תכופות לפרקי זמן קצרים יחסית לישראל, אין בהם בכדי להכריע את הכף לחובת המערער בקביעת מרכז חיו גם אם לא התנתק מבת זוגתו, וכי ניתן לנהל מרכז חיים בנפרד גם תוך שמירת קשר בין בני הזוג , כדלהלן:
"אומנם ניתוק מוחלט בין המערער לנגה היה עשוי לתמוך בגרסתו, אך ההיפך אינו נכון בהכרח. הרי יתכנו נסיבות שבהן בני זוג ינהלו מערכת יחסים טובה "בשלט רחוק", כך שלמרות הקרבה האישית בניהם, מקום מרכז חייהם יהיה בנפרד (וראו בהקשר זה את נסיבות פסק הדין בעניין צייגר, וכן את פסק הדין בעניין ספיר, שבמסגרתו בית המשפט העליון הכיר בהפרדה בין מרכזי החיים של בני הזוג על בסיס בחירתם– סעיפים 41 ו-45 לעיל)."
בית המשפט הוסיף וקבע כי לאדם עשויים להיות מספר בתי קבע במקביל כפי שנפסק בעניין פלוני שבו הקריטריון המהותי להיות הבית "בית קבע" הינו זמינותו ליחיד מבחינה משפטית ופיסית – בכל עת. ולאור העובדה כי קריטריון זה מתקיים בעניינו של המערער בישראל החל משנת 2005 לכל המאוחר בעת שעמד לרשותו בית קבע זמין באופן קבוע בישראל וזאת במקביל לדירותיו שהיו זמינים לרשותו בארה"ב קודם לכן ובהם נהג להתגורר עד לשנת 2009.
בית המשפט ביקר את פקיד השומה בכך שלא התייחס לעובדה כי במסגרת עיסוקיו הרבים העיסוק היחידי של המערער בישראל היה בחברת וויקס וזאת לעומת 8 תאגידים בארה"ב שהועסק על ידם ואין בגיוסו לחברת וויקס בכדי לשנות את המסקנה כי מקום פעילותו העיקרי היה מחוץ לישראל.
במסגרת בחינת האינטרסים הכלכליים המהותיים, קבע בית המשפט כי מרביתם ככולם היו הארה"ב ועל כן יש להעדיף את עמדת המערער, לפחות עד לשנת 2009 עת שצמצם את פעילותו הכלכלית שם לצד חיזוק קשריו הכלכליים בישראל וזאת לאחר המשבר הכלכלי בארה"ב בשנת 2008 שלא פסח על השקעותיו.
במסגרת בחינת הקשרים החברתיים והתרבותיים בית המשפט לא הגיע למסקנה כזו או אחרת לעניין קביעת חזרת המערער לישראל.
לעניין הזכויות הסוציאליות והרפואיות המערער הוכיח לבית המשפט כי פעל בשנת 2009 להסדרת זכויותיו הסוציאליות והרפואיות בישראל בביטוח לאומי וכי עד אז נוכו משכרו דמי ביטוח לאומי אמריקאי.
לעניין התנהלותו היום יומית, המערער הוכיח באמצעות השימוש בכרטיסי האשראי, מכשירי הטלפון הסלולאריים ורישיונות הנהיגה כי למעשה השימוש היה דואלי גם בישראל ובארה"ב והחזיק בדרכון ישראלי ואמריקאי.
כמו כן, לעניין הדיווח לשלטונות המס המערער דיווח לרשויות בארה"ב מתוקף היותו אזרח ארה"ב וציין את כתובתו בארה"ב ככתובת מגורים והוסיף ראיות לעריכת ביקורת שומה ע"י רשויות המס בארה"ב לגבי דוחותיו לשנים 2005-2008 ואישורי תושבות לצרכי מס לשנים 2006-2008, ראיות שחיזקו את טענתו כי מרכז חייו היה באותן השנים בארה"ב וזאת בהתאם להלכת אמית.
בשולי הדברים ציין בית המשפט כי הצדדים זנחו את טענותיהם ביחס למבחני "שוברי השוויון" שבאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב.
לענין התחושה הסובייקטיבית, המערער הוכיח גם באמצעות עדים שהעידו מטעמו ובמיוחד באמצעות בת זוגתו, כי עד לשנת 2009 תחושתו והתנהלותו הסובייקטיבית הצביעה על היותו תושב ארה"ב עד לאותה שנה.
יוער, כי בימים אלו רשות המיסים שוקדת על תיקון מהותי להגדרת התושבות של יחיד לרבות הגדרת תושב חוזר ועולה חדש, שינוי שיחזק את "מבחן הימים" ויחליש את המבחנים המהותיים לקביעת מקום התושבות, דבר שככל הנראה צפוי להקטין את המחלוקות בסוגיה מול רשויות המס.
